Steuer: Aktu­elle Judikatur

25.01.2016 | Service

Von Her­bert Emberger*

1. Immo­bi­li­en­er­trags­steuer für Alt­ver­mö­gen – nicht ver­fas­sungs­wid­rig (VfGH vom 25.9.2015, G 111/​2015)

Die Immo­bi­li­en­er­trags­be­steue­rung jener Grund­stü­cke, die vor dem 1.4.2002 erwor­ben wor­den sind und nach dem 31.3.2012 ver­äu­ßert wor­den sind, also die pau­schale Besteue­rung des Alt­ver­mö­gens, ist nicht ver­fas­sungs­wid­rig. Die Ansicht, dass der Sys­tem­wech­sel als fak­tisch rück­wir­kende unvor­her­seh­bare und plötz­li­che Ände­rung zu wer­ten sei, und daher das gesamte Regel­werk der Immo­bi­li­en­er­trags­be­steue­rung als ver­fas­sungs­wid­rig auf­zu­he­ben sei, ist nicht zutreffend.

Es besteht keine Rück­wir­kung, weil nicht vor In-Kraft-Tre­ten der Neu­re­ge­lung ver­wirk­lichte Ver­äu­ße­rungs­vor­gänge erfasst sind, son­dern sol­che, die nach In-Kraft-Tre­ten der Neu­re­ge­lung durch­ge­führt wur­den. Auch eine schutz­wür­dige Ver­trau­ens­lage, bei der der Gesetz­ge­ber bestimmte Ver­hal­tens­wei­sen in der Ver­gan­gen­heit geför­dert hätte, kann der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung nicht ent­nom­men wer­den. Es besteht kein ver­fas­sungs­recht­lich geschütz­tes Ver­trauen auf eine unver­än­derte Fort­set­zung einer Rechtslage.

Kein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bei pri­va­ten Grund­stücks­ver­äu­ße­run­gen (BFG vom 23.6.2014 RN/7100002/2014-RS1)

Hier ging es um die Kos­ten eines Fremd­wäh­rungs­kre­di­tes in Schwei­zer Fran­ken im Zusam­men­hang mit dem Kauf­preis für ein Grund­stück. Das Bun­des­fi­nanz­ge­richt ist der Auf­fas­sung, dass der Aus­schluss der Wer­bungs­kos­ten im Bereich der Immo­bi­li­en­er­trags­be­steue­rung im Wider­spruch zum so genann­ten Net­to­prin­zip steht und damit das Sach­lich­keits­ge­bot ver­letzt sein könnte. Über­dies sei mit der Ein­füh­rung der Immo­bi­li­en­er­trags­be­steue­rung und somit auch des Aus­schlus­ses der Wer­bungs­kos­ten ein schwer­wie­gen­der und über­falls­ar­ti­ger Ein­griff in bestehende Rechts­po­si­tio­nen vor­ge­nom­men wor­den. Die Fol­gen wür­den im Wider­spruch zum Gleich­heits­satz stehen.

BFG vom 18.9.2015, RV/​7104890/​2014: Anders lau­tet diese Ent­schei­dung: Die Kos­ten des Ener­gie­aus­wei­ses, der vom Ver­käu­fer dem Käu­fer eines Grund­stü­ckes vor­zu­le­gen ist, sind keine abzugs­fä­hi­gen Auf­wen­dun­gen bei der Immobilienertragsbesteuerung.

BFG vom 18.9.2015, RV/​7102645/​2013: Pflicht­teils­zah­lun­gen im Zusam­men­hang mit einem ererb­ten Grund­stück redu­zie­ren nicht den Gewinn (die Immo­bi­li­en­er­trags­steuer) aus der spä­te­ren Grundstücksveräußerung.

2. Unfall Pri­vat-PKW – Wer­bungs­kos­ten (VwGH vom 24.3.2015, 2012/​15/​0074)

Auf­wen­dun­gen für Schä­den am PKW auf einer beruf­lich ver­an­lass­ten Fahrt, gesche­hen durch einen Ver­kehrs­un­fall, kön­nen unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen Wer­bungs­kos­ten dar­stel­len. Das gilt jeden­falls für einen unver­schul­de­ten Unfall. Auch Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stätte sind sol­che beruf­lich ver­an­lass­ten Fahr­ten. Im kon­kre­ten Fall war auf einer beruf­li­chen Fahrt ein Stein­schlag eines ent­ge­gen­kom­men­den Fahr­zeu­ges die Ursa­che eines Scha­dens an der Wind­schutz­scheibe, die dann zum Aus­tausch der Wind­schutz­scheibe geführt hat. Das Finanz­amt hat den Abzug die­ser Wer­bungs­kos­ten mit der Begrün­dung ver­wehrt, dass es der behaup­te­ten beruf­li­chen Ver­an­las­sung des Scha­dens­er­eig­nis­ses kei­nen Glau­ben schenke. Es sei unglaub­wür­dig, dass auf einer gering fre­quen­tier­ten Land­straße ein so hef­ti­ger Stein­schlag gesche­hen sei und der Betref­fende sich nicht ein­mal das Kenn­zei­chen des Fahr­zeu­ges habe mer­ken kön­nen. Der VwGH stellt fest, dass die Annahme bei Auf­tre­ten eines plötz­li­chen Scha­dens­falls sei es dem Auto­fah­rer mög­lich, das Kenn­zei­chen des vor­bei­fah­ren­den Fahr­zeu­ges zu erken­nen und fest­zu­hal­ten, im Wider­spruch zur Lebens­er­fah­rung steht.

3. Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten – Betreu­ung durch eine päd­ago­gisch qua­li­fi­zierte Per­son (VwGH vom 30.9.2015, 2012/​15/​0211)

Betreu­ungs­kos­ten für Kin­der bis zum zehn­ten Lebens­jahr (im Aus­nah­me­fall bis zum 16. Lebens­jahr) sind als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung bis 2.300 Euro pro Jahr abzugs­fä­hig. Vor­aus­set­zung ist die Betreu­ung in öffent­li­chen oder pri­va­ten Kin­der­be­treu­ungs­ein­rich­tun­gen oder durch eine päd­ago­gisch qua­li­fi­zierte Per­son. Diese Per­son muss zumin­dest eine Aus­bil­dung wie für Tages­müt­ter oder Tagesvä­ter haben; ein päd­ago­gi­sches Prak­ti­kum reicht nicht aus.

4. Befrei­ung von der Immo­bi­li­en­er­trags­steuer bei Haupt­wohn­sit­zen (BFG 17.4.2015 RV/​2101044/​2014)

Von der Immo­bi­li­en­er­trags­be­steue­rung aus­ge­nom­men sind Ein­künfte aus der Ver­äu­ße­rung von Eigen­hei­men oder Eigen­tums­woh­nun­gen samt Grund und Boden, wenn sie ab der Anschaf­fung bis zur Ver­äu­ße­rung min­des­tens zwei Jahre durch­ge­hend als Haupt­wohn­sitz gedient haben und der Haupt­wohn­sitz auf­ge­ge­ben wird oder inner­halb der letz­ten zehn Jahre vor der Ver­äu­ße­rung min­des­tens fünf Jahre durch­ge­hend als Haupt­wohn­sitz gedient haben und der Haupt­wohn­sitz auf­ge­ge­ben wird. Im Kon­kre­ten war der zweite Tat­be­stand vor­lie­gend. Frag­lich war, ob der gesamte Ver­äu­ße­rungs­er­lös steu­er­frei bleibt, oder ob der 1.000m² über­stei­gende Grund­an­teil steu­er­ver­fan­gen ist, was die Ein­kom­mens­steu­er­richt­li­nien aus­füh­ren. Das BFG hat hin­ge­gen fest­ge­stellt, dass die Befrei­ung grund­sätz­lich unab­hän­gig von der Größe des Grund­stü­ckes zusteht. § 30 EStG sieht näm­lich eine grö­ßen­mä­ßige Begren­zung nicht vor. Die Finanz­ver­wal­tung hat gegen diese Ent­schei­dung Amts­be­schwerde an den VwGH eingebracht.

5. Gro­ßes Pend­ler­pau­schale eines Spi­tals­arz­tes (BFG 9.6.2015, RV/​7102861/​2012)

Für den betref­fen­den Spi­tals­arzt war es unmög­lich, die Dienste an die Zei­ten der öffent­li­chen Ver­kehrs­mit­tel anzu­pas­sen. Der Beginn eines Diens­tes war zwar fest­ge­legt, das Ende war aber fle­xi­bel. Das Diens­tende hat sich bei­nahe täg­lich geän­dert und es konnte das vor­ge­se­hene Ende des Diens­tes laut Dienst­plan in rund 90 Pro­zent der Dienst­leis­tun­gen nicht ein­ge­hal­ten wer­den. Da also das tat­säch­li­che Diens­tende nicht vor­her­seh­bar war, konnte der Betref­fende den Zeit­punkt des Fahr­an­trit­tes nicht wis­sen und somit auch nicht, ob er die Heim­reise mit öffent­li­chen Ver­kehrs­mit­teln bewerk­stel­li­gen wird kön­nen. Es war also die Heim­fahrt mit öffent­li­chen Ver­kehrs­mit­teln nicht plan­bar und damit war von der Unzu­mut­bar­keit der Benüt­zung der öffent­li­chen Ver­kehrs­mit­teln aus­zu­ge­hen, das heißt es war das große Pend­ler­pau­schale anzu­er­ken­nen, das immer zusteht, wenn im Lohn­zah­lungs­zeit­raum über­wie­gend die Benüt­zung eines Mas­sen­be­för­de­rungs­mit­tels zwi­schen Wohn- und Arbeits­stätte zumin­des­tens hin­sicht­lich der hal­ben Fahrt­stre­cke nicht zumut­bar ist.

6. Medi­zi­ni­sches Trai­ning in einem Fit­ness­stu­dio – keine außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung (BFG vom 10.6.2015, RV/​5100841/​2013)

Kos­ten für ein „health-medi­zi­ni­sches Trai­ning“ in einem Fit­ness­cen­ter, das medi­zi­nisch ver­ord­net war, wur­den nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung aner­kannt. Dem Betrof­fe­nen wurde zur Behand­lung von Blut­hoch­druck neben einer medi­ka­men­tö­sen Inter­ven­tion eine Reduk­tion des Kör­per­ge­wich­tes und gesunde Ernäh­rung, kör­per­li­che Bewe­gung emp­foh­len. Regel­mä­ßi­ges kör­per­li­ches Trai­ning senkt nach­weis­lich den Blut­druck und gehört damit zum The­ra­pie­pro­gramm jedes Men­schen mit Hyper­to­nie. Bewe­gung ist auch bei Gonar­throse als The­ra­pie angezeigt.

Die Kos­ten des Trai­nings ste­hen daher im ursäch­li­chen Zusam­men­hang mit den durch das Bun­des­amt für Sozia­les und Behin­der­ten­we­sen kon­kret beschei­nig­ten Erkran­kun­gen des Betref­fen­den. Es wurde im Kon­kre­ten vor Beginn des Trai­nings im Fit­ness­stu­dio eine ärzt­li­che Anord­nung, aus der sich sowohl Häu­fig­keit als auch Inten­si­tät der Übun­gen erge­ben haben, aus­ge­stellt. Dar­auf­hin wurde das Trai­ning vom Arzt an die geän­derte Leis­tungs­fä­hig­keit ange­passt. Es wurde jede Trai­nings­ein­heit durch eine qua­li­fi­zierte Per­son medi­zi­ni­scher Gesund­heits­be­rufe über­wacht und kon­trol­liert. Neben ande­ren Krank­heits­bil­dern war ins­be­son­dere die Gonar­throse und eine kurz zuvor durch­ge­führte Ope­ra­tion des Knie­ge­lenks die Ursa­che des ärzt­lich ver­ord­ne­ten und kon­trol­lier­ten Trai­nings. Die Kos­ten waren daher als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung zur berücksichtigen.

7. Son­der­klas­se­ge­büh­ren – keine außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung (BFG 9.7.2015, RS/​5101381/​2014)

Die Kos­ten einer Behand­lung (einer Ope­ra­tion) an der Son­der­klasse wur­den vom Bun­des­fi­nanz­ge­richt nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung aner­kannt. Bei pflicht­ver­si­cher­ten Steu­er­pflich­ti­gen sind die Kos­ten über den von der gesetz­li­chen Krank­ver­si­che­rung getra­ge­nen Kos­ten dann außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen, wenn diese Auf­wen­dun­gen aus trif­ti­gen Grün­den medi­zi­nisch gebo­ten sind. Dies gilt auch für Son­der­klas­se­ge­büh­ren. Dabei genü­gen bloße Wün­sche und Vor­stel­lun­gen über eine bestimmte medi­zi­ni­sche Betreu­ung ebenso wenig wie all­ge­mein gehal­tene Befürch­tun­gen. Die trif­ti­gen medi­zi­ni­schen Gründe müs­sen in fest­ste­hen­den oder sich kon­kret abzeich­nen­den ernst­haf­ten gesund­heit­li­chen Nach­tei­len bestehen, wel­che ohne die mit den höhe­ren Kos­ten ver­bun­dene medi­zi­ni­sche Betreu­ung ein­tre­ten würden.

Aus einer Bestä­ti­gung war im kon­kre­ten Fall zu ent­neh­men, dass der Betref­fende nahezu geh­un­fä­hig war und eine län­gere War­te­zeit auf die Ope­ra­tion – auf der all­ge­mei­nen Klasse zwölf Monate – wegen der Schmer­zen unzu­mut­bar war. Der Pati­ent hat daher die Son­der­klasse in Anspruch genommen.

Zunächst weist das Bun­des­fi­nanz­ge­richt dar­auf hin, dass an der Son­der­klasse keine medi­zi­nisch bes­sere Betreu­ung vor­ge­se­hen ist. Die Son­der­klasse diene nicht dazu, um im medi­zi­ni­schen Bereich eine Zwei­klas­sen­ge­sell­schaft zu schaf­fen. Für die Behand­lung in einem Spi­tal ist aus­schließ­lich der Gesund­heits­zu­stand her­an­zu­zie­hen. Dies gilt grund­sätz­lich auch für die Ver­gabe von Ope­ra­ti­ons­ter­mi­nen. Im kon­kre­ten Fall war nicht zu ent­neh­men, dass die Durch­füh­rung der Ope­ra­tion außer­halb der Son­der­klasse zu ernst­haf­ten gesund­heit­li­chen Nach­tei­len geführt hätte. Es ist also kein trif­ti­ger medi­zi­ni­scher Grund für die Inan­spruch­nahme der Son­der­klasse fest­zu­stel­len. Das gilt auch für die Schmer­zen bezie­hungs­weise die zwölf­mo­na­tige War­te­zeit. Die Kos­ten der Son­der­klasse – das ent­spricht auch der bis­he­ri­gen Judi­ka­tur – waren nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzugsfähig.

8. Burn out-Behand­lung – keine Wer­bungs­kos­ten (BFG 10.7.2015, RV6100468/​2013)

Burn out ist eine Volks­krank­heit und kann jeden Steu­er­pflich­ti­gen tref­fen – und zwar unab­hän­gig von der Art des kon­kret aus­ge­üb­ten Beru­fes; es ist daher auch keine typi­sche Berufs­krank­heit im Sinne des ASVG, daher sind die Kos­ten keine Wer­bungs­kos­ten (bezie­hungs­weise Betriebs­aus­ga­ben). Wenn, könn­ten die Kos­ten unter Umstän­den als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung Berück­sich­ti­gung finden.

9. Ver­tre­ter eines nie­der­ge­las­se­nen Fach­arz­tes – kein steu­er­recht­li­ches Dienst­ver­hält­nis (BFG 19.11.2015 GZ. RV/​2100115/​2014)

Zur Frage, ob der Ver­tre­ter eines nie­der­ge­las­se­nen Fach­arz­tes mit sei­ner regel­mä­ßi­gen an bestimm­ten Wochen­ta­gen durch­ge­führ­ten Ver­tre­tungs­tä­tig­keit in einem steu­er­recht­li­chen Dienst­ver­hält­nis zum ver­tre­te­nen Arzt steht, hatte der Unab­hän­gige Finanz­se­nat ursprüng­lich das Vor­lie­gen eines Dienst­ver­hält­nis­ses ver­neint; der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof hat aber auf­grund der Amts­be­schwerde des Finanz­am­tes diese Ent­schei­dung auf­ge­ho­ben und zur neu­er­li­chen Behand­lung zurück­ver­wie­sen. In der jetzt vor­lie­gen­den neu­er­li­chen Ent­schei­dung vom 19.11.2015 GZ. RV/​2100115/​2014 hat das Bun­des­fi­nanz­ge­richt das Vor­lie­gen eines Dienst­ver­hält­nis­ses wie­derum abge­lehnt und das Rechts­ver­hält­nis des Ver­tre­ters als selb­stän­di­ges bezeich­net. Dies mit fol­gen­der Begründung:

Ein Dienst­ver­hält­nis liegt unter ande­rem vor, wenn der Betref­fende ver­pflich­tet ist, im geschäft­li­chen Orga­nis­mus des Arbeits­ge­bers des­sen Wei­sun­gen zu fol­gen. Die aus­ge­übte Tätig­keit muss in all ihrer Erschei­nungs­form die­sen Vor­aus­set­zun­gen ent­spre­chen. Auf die gewählte Bezeich­nung des Dienst­ver­hält­nis­ses – sei es als Dienst­ver­trag, freier Dienst­ver­trag oder Werk­ver­trag – kommt es nicht an.

Pri­mär wesent­lich für die Beur­tei­lung ist die per­sön­li­che Wei­sungs­ge­bun­den­heit gegen­über dem Arbeit­ge­ber und die damit zusam­men­hän­gende Ein­glie­de­rung in die geschäft­li­che Orga­ni­sa­tion des Arbeit­ge­bers; ist damit noch keine klare Abgren­zung mög­lich, ist auf wei­tere Kri­te­rien abzustellen.

Diese Wei­sungs­ge­bun­den­heit wird sei­tens des Bun­des­fi­nanz­ge­rich­tes abge­lehnt, damit auch die Ein­glie­de­rung in das Unter­neh­men. Die Auf­fas­sung der Öster­rei­chi­schen Ärz­te­kam­mer, dass die Ver­tre­ter als Wohn­sitz­ärzte nicht wei­sungs­ge­bun­den und daher voll eigen­ver­ant­wort­lich tätig sind, wird also über­nom­men. Rege­lun­gen im Kas­sen­ver­trag über den Umfang der auf Kas­sen­kos­ten erbring­ba­ren Leis­tun­gen stel­len inhalt­lich keine Wei­sungs­mög­lich­kei­ten des Ver­tre­ters dar, son­dern sind im Kas­sen­ver­trag vor­ge­ge­bene Rah­men­be­din­gun­gen. Sie ändern also an der Wei­sungs­un­ge­bun­den­heit des Ver­tre­ters nichts. Der Ver­tre­ter kann somit zur Haf­tung her­an­ge­zo­gen wer­den, was einem Unter­neh­mer­ri­siko gleich­kommt. Eine Ein­bin­dung in die geschäft­li­che Orga­ni­sa­tion kann im kon­kre­ten Fall nicht vor­lie­gen, unter ande­rem, da der ver­tre­tene Arzt wäh­rend der Tätig­keit des Ver­tre­ters nicht anwe­send ist und die Ordi­na­tion sowie die Betriebs­mit­tel dem Ver­tre­ter ledig­lich zur Ver­fü­gung gestellt wer­den. Der Ver­tre­ter wird eigen­ver­ant­wort­lich tätig. Es ist für den Pati­en­ten nicht zu über­se­hen, dass er nicht vom ver­tre­te­nen Arzt, son­dern vom Ver­tre­ter behan­delt wird.

Zitiert wird vom Bun­des­fi­nanz­ge­richt eine Ent­schei­dung des Obers­ten Gerichts­ho­fes vom 22.1.2008, 4OB210/​07 zur Eigen­ver­ant­wort­lich­keit und zur Haf­tung des Ver­tre­tungs­arz­tes wie folgt: Es fehle an jeder Abhän­gig­keit des Urlaubs­ver­tre­ters von dem auf Urlaub befind­li­chen Arzt. Rein admi­nis­tra­tive Umstände wie zum Bei­spiel die Bezah­lung mit­tels eines Tages­pau­scha­les, die Benut­zung des Ordi­na­ti­ons­rau­mes samt Instru­men­ta­rium, fie­len nicht ins Gewicht. Das Glei­che gilt für die Tat­sa­che, dass die Hono­rare, die der Ver­tre­ter erar­bei­tet, sei­tens der Pflicht­kran­ken­kas­sen, dem ver­tre­te­nen Arzt zuge­hen. Das Bun­des­fi­nanz­ge­richt zitiert wei­ters als wesent­lich für die vor­lie­gende Rechts­frage die Ent­schei­dung des Ver­wal­tungs­ge­richts­ho­fes vom 6.7.1956, 0954/​54, in der die­ser fest­stellt, dass ein Arzt hin­sicht­lich des für die Ver­tre­tung vom prak­ti­schen Ärz­ten bezo­ge­nen Ent­gel­tes ein­deu­tig als Unter­neh­mer im Sinne des Umsatz­steu­er­rech­tes anzu­se­hen ist, da er ebenso selbst­stän­dig in der Aus­übung des freien Beru­fes ist wie der prak­ti­sche Arzt, den er ver­tritt. Er ist auch nicht in des­sen Unter­neh­men ein­ge­glie­dert. Es liegt also ein Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen dem Ver­tre­ter und dem zu Ver­tre­ten­den vor, wobei der Ver­tre­ter seine Leis­tun­gen als selb­stän­di­ger Unter­neh­mer erbringt.

*) HR Dr. Her­bert Ember­ger ist Steu­er­kon­su­lent der ÖÄK

© Öster­rei­chi­sche Ärz­te­zei­tung Nr. 1–2 /​25.01.2016