Nachdem es im ersten Teil im Steuerreformgesetz 2015/2016 um Registrierkassen, Belegerteilungspflicht sowie Kontoregister gegangen ist, befasst sich der zweite Teil mit den Änderungen beim Einkommensteuer‑, Umsatzsteuer- sowie Grunderwerbsteuergesetz.
Von Herbert Emberger*
Einkommensteuergesetz
Die Befreiungsbestimmungen des Einkommensteuerrechts und des Sozialversicherungsgesetzes werden (teilweise) vereinheitlicht. Das ist zu begrüßen. Einkommensteuer(Lohnsteuer)frei sind die Nutzung von Einrichtungen des betriebsärztlichen Dienstes, von Impfungen und Maßnahmen zur Gesundheitsförderung und Prävention, soweit letztere vom Leistungsangebot der gesetzlichen Krankenversicherung erfasst sind. Die Begünstigungen für Diensterfindungsprämien und der Jubiläumsgelder werden ab 2016 gestrichen, im Gegenzug wird für Jubiläumsgeschenke und zwar nur für Sachzuwendungen aus Anlass eines Dienstjubiläums des Arbeitsnehmers oder eines Firmenjubiläums bis zur Höhe von insgesamt 186 Euro pro Jahr eine Lohnsteuerbefreiung vorgesehen. Betriebliche Instandsetzungsaufwendungen bei Gebäuden, die entgeltlich an fremde Arbeitnehmer für Wohnzwecke überlassen werden, sind nicht mehr auf zehn, sondern nur gleichmäßig auf 15 Jahre – ab 2016 – verteilt absetzbar. Bei davor erfolgten Instandsetzungen verlängert sich hinsichtlich der Beträge, die ab 2016 zu berücksichtigen sind, der Verteilungszeitraum von zehn auf 15 Jahre. Instandsetzungsaufwendungen bei (eigenen) Arbeiterwohnstätten sind von dieser Verlängerung nach wie vor ausgenommen. Betriebliche Verluste aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern und Derivaten als Quelle von Einkünften aus Kapitalvermögen, auf deren Erträge der besondere Steuersatz (25 oder 27,5 Prozent) anwendbar ist, sind vorrangig mit den positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen dieser Wirtschaftsgüter zu verrechnen. Ein allenfalls verbleibender Negativüberhang soll ab 2016 zu 55 Prozent (bisher nur bis zu 50 Prozent) ausgeglichen werden. Ähnliches gilt auch für Betriebsgrundstücke, bei denen Verluste aus der Veräußerung vorrangig mit den einschlägigen Gewinnen auszugleichen sind, der Rest ist ab 2016 mit 60 Prozent (statt bisher 50 Prozent) mit den betrieblichen Einkünften ausgleichsfähig.
Interessant auch für Ärzte ist die Vereinheitlichung der Absetzung für Abnützung (AfA) für Betriebsgebäude mit einem Satz von bis zu 2,5 Prozent. Bei für Wohnzwecke überlassenen Gebäuden beträgt die AfA bis zu 1,5 Prozent (wie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung). Damit ist eine Anhebung bei den Freiberuflern von zwei Prozent auf 2,5 Prozent verbunden. Die Regelung gilt ab 2016, das heißt, der bisherige Satz von zwei Prozent erhöht sich ab diesem Datum, was auch eine Änderung der vom AfA-Satz abgeleiteten Restnutzungsdauer zur Folge hat. Bei den steuerpflichtigen Sachbezügen ist im Zusammenhang mit der Zurverfügungstellung von Kraftfahrzeugen eine Ermächtigung des Bundesministers für Finanzen vorgesehen, im Interesse ökologischer Zielsetzungen Ermäßigungen und Befreiungen von der Lohnsteuerpflicht vorzusehen. Das soll für PKWs mit niedrigem CO2-Ausstoß von höchstens 130 g/Km und für PKWs mit Elektromotoren gelten.
Negativ zu bewerten – und auch entsprechend kritisiert – ist bei der Vermietung und Verpachtung, also beim Privatvermögen, die Änderung des Aufteilungsverhältnisses bei den Anschaffungskosten eines bebauten Grundstücks insofern, als ab 2016 als Anteil des Grund und Bodens 40 Prozent (bisher 20 Prozent) auszuscheiden sind, was eine Reduzierung der Abschreibungsbasis für das Gebäude auf 60 Prozent bedeutet. Es kann allerdings der Finanzminister anhand einer Verordnung abweichende Aufteilungsverhältnisse zugrunde legen. Das gilt nur für angeschaffte bebaute Grundstücke des Privatvermögens. Ab 2016 muss somit die AfA dem neuen gesetzlichen Aufteilungsverhältnis entsprechend reduziert werden oder allenfalls ein davon abweichendes Verhältnis nachgewiesen werden. Das bedeutet eine fühlbare Reduzierung der Abschreibungsanteile bei der Anschaffung von bebauten Liegenschaften im Privatbereich.
Entscheidende Änderungen ergeben sich bei den Sonderausgaben: Die sogenannten Topfsonderausgaben, also solche im Bereich der Wohnraumbeschaffung und Wohnraumsanierung sowie der Altersversorgung, werden ersatzlos beseitigt, und zwar mit Wirkung ab 2020, das heißt, bei Verträgen, die vor dem Jänner 2016 abgeschlossen werden, soll die geltende Regelung noch fünf Jahre lang – eben bis inklusive 2020 – gelten. Bei Neuverträgen soll es bereits ab 2016 keine Absetzmöglichkeiten mehr geben.
Die Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in die gesetzliche Pensionsversicherung und vergleichbare Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen (also auch der Ärztekammern) sind auch künftig als Sonderausgaben absetzbar.
Positiv ist die Neuerung, dass Verluste auch von Einnahmen- und Ausgabenrechnern wie bisher bei Bilanzierenden zeitlich unbegrenzt vorgetragen werden können. Voraussetzung ist, dass der Verlustabzug aufgrund einer ordnungsgemäßen Gewinnermittlung festgestellt wurde. Das gilt ab 2016, das heißt bereits Verluste ab der Veranlagung 2013 sind nun zeitlich unbegrenzt unter den genannten Voraussetzungen vortragsfähig, das heißt von den künftigen Gewinnen abzugsfähig.
Im Bereich der Privatspenden, die als Sonderausgaben abzugsfähig sind, ergibt sich die entscheidende Neuerung insofern, als die Empfänger der Spenden zur Meldung an die Abgabenbehörden per Finanz-online verpflichtet werden. Das heißt der Steuerpflichtige muss die Sonderausgaben nicht mehr im Rahmen der Steuererklärung bekanntgeben; das Finanzamt kann die Daten automatisiert aufgrund der Meldung der Empfänger der Spenden in die Veranlagung übernehmen. Das gilt aber nicht nur für Spenden, sondern auch für Beiträge an Kirchen und Religionsgemeinschaften und für Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs, also auch solche an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbstständig Erwerbstätigen. Ob diese Regelung geeignet ist, das Spendenaufkommen in Österreich zu erhöhen was ja wünschenswert ist, kann durchaus dahingestellt bleiben. Merkwürdig mutet in dem Zusammenhang die Regelung an, dass im Falle der Nichterfüllung dieser Verpflichtung ein Zuschlag zur Körperschaftssteuer in Höhe von 20 Prozent der zugewendeten Beträge verhängt werden kann.
Die Neuregelung über die Verpflichtung der Meldung dieser drei Arten von Leistungen gilt ab dem Jahr 2017. Bei Immobilienerträgen sind aufgrund der Pauschalbesteuerung Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht abzugsfähig. Wird aber die Regelbesteuerungsoption ausgeübt, so wird klargestellt, dass Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben natürlich abzugsfähig sind.
Einer der zentralen Punkte der Einkommensteuergesetznovelle führt zu einer Anhebung der Kapitalertragsteuer auf 27,5 Prozent beziehungsweise dazu, dass der bisherige Satz von 25 Prozent nur mehr für Geldeinlagen und nicht verbriefte sonstige Forderungen bei Kreditinstituten – ausgenommen Ausgleichszahlungen und Leihgebühren – gilt. Zu diesem Zwecke war auch eine verfassungsrechtliche Änderung des Endbesteuerungsgesetzes notwendig. Die Änderungen treten mit 1. Jänner 2016 in Kraft. Anzumerken ist, dass das zum Beispiel bei GmbHs eine Anhebung der bisherigen Gesamtsteuerbelastung für ausgeschüttete Gewinne von 43,75 Prozent auf 45,625 Prozent bedeutet. Die Gewinne der GmbH bleiben zwar mit 25 Prozent körperschaftssteuerpflichtig; die Erhöhung der Ausschüttungen auf 27,5 Prozent hat aber die angeführte Wirkung. Entsprechend der Abschreibungsfrist bei Instandsetzungsaufwendungen im betrieblichen Bereich erfolgt auch eine Verlängerung im Bereich der Vermietung und Verpachtung von zehn auf 15 Jahre. Ab 2016 bedeutet das ebenfalls eine Neuberechnung der Höhe der Anteile (von einem Zehntel auf ein Fünfzehntel).
Wesentliche durchaus negative Änderungen treten sowohl bei privaten als auch bei betrieblichen Veräußerungen im Bereich der Immobilienertragsbesteuerung ein. Zunächst wird der Inflationsabschlag ab 1. Jänner 2016 beseitigt, das sind bisher zwei Prozent jährlich ab dem elften Jahr nach dem Zeitpunkt der Anschaffung. Das betrifft negativ vor allem langjährige Liegenschaftseigentümer; der Inflationsabschlag sollte bisher die Inflationsentwicklung auf dem Preissektor ausgleichen. Das bedeutet: Letztlich werden Scheingewinne besteuert. Noch fühlbarer ist allerdings die Erhöhung des pauschalen Steuersatzes von 25 auf 30 Prozent.
Die Anhebung gilt ab 2016. Sie führt auch für Altvermögen zu einer deutlichen Erhöhung der Besteuerung, nämlich von 3,5 auf 4,2 Prozent für jene Grundstücke, die vor dem 01.04.2002 erworben worden sind. Wenn bei diesen Altgrundstücken eine Umwidmung geschehen ist, erhöht sich die steuerliche Belastung von 15 auf 18 Prozent. Die Erhöhung gilt nur für natürliche Personen bei Körperschaften bleibt es beim Satz von 25 Prozent und wird zu entsprechenden Reaktionen führen, so zum Beispiel könnten Veräußerungen auf die Zeit vor dem 01.01.2016 vorgezogen werden, soweit sie ohnedies schon beabsichtigt sind. Entscheidend für die Anhebung ist der Zeitpunkt der Veräußerung (Kaufvertrag) und nicht der Zufluss des Entgelts. Verluste bei privaten Grundstücksveräußerungen können (ab 2016) bis zu 60 Prozent mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (in einem Jahr oder verteilt auf 15 Jahre) ausgeglichen werden.
Die zentralen Änderungen des Einkommensteuertarifs:
Der neue ab 2016 geltende Einkommensteuertarif lautet:
Einkommen – Tarif
für die ersten 11.000 Euro – 0%
für Einkommensteile
über 11.000 bis 18.000 Euro – 25%
für Einkommensteile
über 18.000 bis 31.000 Euro – 35%
für Einkommensteile
über 31.000 bis 60.000 Euro – 42%
für Einkommensteile
über 60.000 bis 90.000 Euro – 48%
für Einkommensteile
über 90.000 Euro – 50%
Für Einkommensteile über eine Million Euro beträgt der Steuersatz allerdings befristet bis 2020 55 Prozent. (Was von Befristungen zu halten ist, zeigt schon die Vergangenheit.)
Es ergeben sich also sechs Tarifstufen, wodurch alle Einkommensbereiche entlastet werden. Der Arbeitnehmerabsetzbetrag und der Verkehrsabsetzbetrag werden ab 2016 vereinheitlicht und die bisherige Gesamtsumme von 345 Euro auf 400 Euro pro Jahr angehoben. Geringverdienenden Pendlern soll ein erhöhter Verkehrsabsetzbetrag von 690 Euro zustehen. Bei Arbeitnehmern, die aufgrund ihres geringen Einkommens keine Einkünfte erzielen, sollen die Sozialversicherungsbeiträge teilweise rückerstattet werden. Das waren bisher zehn Prozent, maximal 110 Euro jährlich (sogenannte Negativsteuer). Das wird angehoben auf 50 Prozent, maximal 400 Euro jährlich. Auch Pensionisten mit geringem Einkommen, die also keine Einkommensteuer zahlen, sollen ebenfalls 50 Prozent der Sozialversicherungsbeiträge, maximal jedoch 110 Euro im Jahr, erhalten, wobei dieser Steuervorteil ab 2016 eintritt. Im Jahr 2015 soll dies in reduzierter Form, nämlich 55 Euro, bereits gelten. Sicherlich interessant ist die vorgesehene Möglichkeit eines amtswegigen Jahresausgleichs für Arbeitnehmer. Eine solche Veranlagung ist vorzunehmen, wenn anzunehmen ist, dass ausschließlich lohnsteuerpflichtige Einkünfte bestehen, voraussichtlich eine Steuergutschrift zu erwarten ist usw. Die vorläufige Besteuerung von Bezügen aus der gesetzlichen Kranken- und Unfallversicherung sowie von Rehabilitationsgeld wird von 36,5 Prozent auf 25 Prozent reduziert. Damit wird der neue progressive Tarif berücksichtigt.
Eine Verschärfung der Kontrolltätigkeiten der Finanzämter ist im Einkommensteuerrecht insofern vorgesehen, als diese berechtigt sind, Maßnahmen gegen Schwarzarbeit, insbesondere auch außerhalb der Nachbarschaftshilfe im Rahmen des privaten Hausbaus, zu kontrollieren. Davon soll nicht nur die Erbringung von Leistungen durch nichtbefugte Personen umfasst sein, sondern auch die Beauftragung solcher Personen. Der Kinderfreibetrag wird von 220 auf 440 Euro jährlich angehoben. Das ist zwar positiv zu bewerten, ändert aber nichts an der Tatsache, dass die Steuerreform eine zu geringe Berücksichtigung der Besteuerung der Familien mit sich bringt. In den Übergangsbestimmungen zu den einkommensteuerrechtlichen Änderungen finden sich auch die Regelungen über die Berücksichtigung der Anschaffungskosten von Registrierkassen beziehungsweise die Inanspruchnahme von Prämien in diesem Zusammenhang; siehe dazu auch das Kapitel Registrierkassen im Teil 1 (erschienen in der ÖÄZ 17/10. September 2015).
Umsatzsteuergesetz
Wenn das Entgelt vom Nominalwert abweicht, soll dieser grundsätzlich der Umsatzbesteuerung zugrunde gelegt werden. Bei steuerbaren Lieferungen oder Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch Körperschaften öffentlichen Rechts soll aber das vereinbarte Entgelt anerkannt werden, das heißt die Nominalwertbestimmung ist nicht heranzuziehen. Bei Körperschaften öffentlichen Rechts kann davon ausgegangen werden, dass das verrechnete Entgelt dem Nominalwert entspricht. Es ist unverändert bei der Einführung eines 13-prozentigen Umsatzsteuersatzes geblieben, der u.a. die Beherbergungsumsätze, die Umsätze als Künstler, von Schwimmbädern, von Theatern, von Musik- und Gesangsaufführungen, Museumsbetriebe, Filmvorführungen, Zirkusvorführungen, sportlichen Veranstaltungen usw. betrifft. Die einzige Klarstellung war, dass dann, wenn die Beherbergung auch ein ortsübliches Frühstück umfasst, dieses weiterhin dem Steuersatz von zehn Prozent unterliegen kann. Bei Betriebs-Personenkraftwagen oder ‑Kombikraftwagen mit einem CO2-Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer, zum Beispiel bei PKWs mit ausschließlich elektrischem oder elektrohydraulischen Antrieb soll ein Vorsteuerabzug unter den allgemeinen Voraussetzungen des Umsatzsteuergesetzes möglich sein. Andere Personenkraftwagen oder Kombinationskraftwagen, zum Beispiel Hybridfahrzeuge, die sowohl mit Elektromotor als auch mit Verbrennungsmotor angetrieben werden können, sollen weiterhin grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen.
Grunderwerbsteuergesetz
Weitreichende und im Vorfeld auch heftig diskutierte Änderungen treten beim Grunderwerbsteuergesetz in Kraft. Beim unentgeltlichen Erwerb von Grundstücken wird die Steuer grundsätzlich vom Grundstückswert errechnet, und zwar nach folgendem Tarif:
Für die ersten 250.000 Euro 0,5 Prozent, für die nächsten 150.000 Euro zwei Prozent, darüber hinausgehend 3,5 Prozent. Das gilt auch bei teilentgeltlichen Erwerben für jenen Teil, für den keine Gegenleistung erbracht wird. Insoweit eine Gegenleistung (teilweise) erbracht wird, gilt allgemein der Steuersatz von 3,5 Prozent. Wenn die Gegenleistung mehr als 30 Prozent, höchstens aber 70 Prozent beträgt, ist bei der Steuersatzermittlung eine entsprechende Aufspaltung durchzuführen. Gegenleistungen über 70 Prozent führen immer zur Entgeltlichkeit. Der Erwerb gilt jedenfalls als unentgeltlich, wenn er durch Erbanfall, durch Vermächtnis, durch Erfüllung eines Pflichtteilanspruchs usw. erfolgt. Erwerbe unter Lebenden im Rahmen der Familie gelten als unentgeltlich, wobei der zum Familienverband zählende Personenkreis durch das Gerichtsgebührengesetz definiert wird. Gegenleistungen im Familienverband haben für die Unentgeltlichkeit keine Auswirkung. Im Wesentlichen fallen darunter die Ehepartner, eingetragene Partner und Lebensgefährten mit gemeinsamem Hauptwohnsitz, Eltern, Kinder, Enkel usw. in gerader Linie, auch Pflegekinder, Adoptiv- und Schwiegerkinder usw., Geschwister sowie Nichten und Neffen. Es könnten Überlegungen durch jene Personen, die nach der alten Regelung nicht zum begünstigten Personenkreis gehört haben, wie zum Beispiel Geschwister, empfehlenswert sein. Bei der Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes sind von derselben Person an dieselbe Person anfallende Erwerbe innerhalb der letzten fünf Jahre zusammenzurechnen. Eine Zusammenrechnung hat auch zu erfolgen, wenn durch zwei oder mehrere Erwerbsvorgänge eine wirtschaftliche Einheit innerhalb der Fünfjahresfrist an dieselbe Person anfällt. Wenn zum Beispiel Vater und Mutter das ihnen je zur Hälfte gehörende Einfamilienhaus an ihr Kind schenken, dann errechnet sich die Grunderwerbssteuer aus dem gesamt Wertbetrag des Einfamilienhauses und nicht jeweils zwei Mal aus der Hälfte des Betrags.
Bei Übertragung einer wirtschaftlichen Einheit an mehrere Personen wird der Stufentarif auf den jeweiligen Anteil angewendet. Bei unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Erwerben eines Betriebsgrundstücks im Rahmen einer begünstigten Betriebsübertragung wird der Betriebsfreibetrag von 365.000 Euro auf 900.000 Euro erhöht und im Übrigen mit 0,5 Prozent des Grundstückswertes begrenzt. Bei teilentgeltlichen Vorgängen tritt eine aliquote Kürzung des Freibetrags ein. Teilentgeltliche Übertragungen im Familienverband gelten auch im Betriebsbereich als unentgeltlich. Befreit sind Erwerbe von Grundstücken unter Lebenden durch die Ehegatten oder Partner unmittelbar zum Zwecke der gleichteiligen Anschaffung oder Errichtung einer Wohnstätte zur Befriedigung des dringenden Wohnbedürfnisses der Ehegatten oder Partner, soweit – und das ist neu – die Wohnfläche 150 m² nicht übersteigt. Das heißt. gegenüber bisher, wo ein Überschreiten der 150 m² zum Verlust der Begünstigung geführt hat, bleibt die Begünstigung für die ersten 150 m² aufrecht, steuerpflichtig sind nur die allenfalls darüberliegenden Flächenausmaße. Befreit wird der Erwerb einer Wohnstätte oder eines Anteils durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder Erfüllung eines Pflichtteilanspruchs durch den Ehegatten oder eingetragenen Partner, wenn das Grundstück dem Erwerber zum Zeitpunkt des Todes als Hauptwohnsitz gedient hat und soweit die Wohnsitzfläche 150 m² (wiederum eine Freigrenze) nicht übersteigt. Im Hinblick auf die vielfach diskutierten Probleme bei der Ermittlung des Grundstückswertes bei unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Übertragungen findet sich im Gesetz nun für die Wertermittlung folgende Regelung:
Der Grundstückwert ist entweder als Summe des hochgerechneten (anteiligen) dreifachen gemeinen Bodenwertes nach dem Bewertungsgesetz und des anteiligen Wertes des Gebäudes zu ermitteln oder in Höhe eines von einem geeigneten Immobilienpreisspiegel abgeleiteten Wertes zu berechnen. Dabei hat der Finanzminister eine Verordnung zu erlassen, die die näheren Umstände für die Hochrechnung des Bodenwertes (Hochrechnungsfaktor pro Gemeinde) und Ermittlung des Gebäudewertes, sowie auch den anzuwendenden Immobilienpreisspiegel, samt Höhe eines Abschlages (30 Prozent) festlegt. Wenn der Steuerpflichtige einen geringeren gemeinen Wert nachweist, und zwar anhand eines Schätzgutachtens, dann hat dieses Schätzgutachten die Vermutung der Richtigkeit. Die Änderungen treten mit 1. Jänner 2016 in Kraft und sind auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 verwirklicht werden oder wenn der Erblasser nach dem 31.12.2015 verstorben ist. Bei Verwirklichung vor dem 1. Jänner 2016 oder Versterben des Erblassers vor diesem Datum und Entstehen der Steuerschuld nach dem 31. Dezember 2015 kann der Steuerschuldner gegenüber dem Finanzamt erklären, dass er die Besteuerung nach den bisherigen Bestimmungen des Grunderwerbsteuergesetzes vornehmen möchte. Als eine der Folgen – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – dieser sehr komplizierten Neuregelung werden jedenfalls im unentgeltlichen Erwerbsbereich Gebäudeinvestitionen im heurigen Jahr wahrscheinlich behindert, da damit der Erwerb ab 2016 durch die Grunderwerbsteuerbelastung verteuert sein könnte. Entsprechende Grundstücksmaßnahmen noch heuer setzen jedenfalls Vergleichsrechnungen nach Vorliegen der Verordnungen voraus!
*) HR Dr. Herbert Emberger ist Steuerkonsulent der ÖÄK
© Österreichische Ärztezeitung Nr. 18 /25.09.2015