Steuer: Aktu­elle Judi­ka­tur – Teil 1

10.02.2013 | Ser­vice

Von Her­bert Emberger*

1. Ver­meh­rung von Knor­pel­zel­len zur Reim­plan­ta­tion: unecht umsatz­steu­er­be­freite Heil­be­hand­lung im Bereich der Human­me­di­zin (EuGH vom 18.11.2010, C‑156/​09)

Die unecht umsatz­steu­er­be­frei­ten Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin umfas­sen Leis­tun­gen, die zur Dia­gnose, Behand­lung und so weit wie mög­lich Hei­lung von Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen die­nen. Zwar müs­sen die Heil­be­hand­lun­gen einem the­ra­peu­ti­schen Zweck die­nen, doch folgt dar­aus nach der Recht­spre­chung nicht zwangs­läu­fig, dass die the­ra­peu­ti­sche Zweck­be­stimmt­heit der Leis­tung in einem beson­ders engen Sinn zu ver­ste­hen ist. Das Ver­fah­ren der Ent­nahme von Knor­pel­ma­te­rial, um dar­aus Gelenk­knor­pel­zel­len her­aus­zu­lö­sen, die ver­mehrt wer­den, um sie dem Pati­en­ten wie­der zu implan­tie­ren, dient ins­ge­samt einem sol­chen the­ra­peu­ti­schen Zweck. Diese Dienst­leis­tung bil­det einen uner­läss­li­chen Bestand­teil des The­ra­pie­ver­fah­rens, deren ein­zelne Abschnitte nicht iso­liert von­ein­an­der durch­ge­führt wer­den kön­nen. Ohne Belang ist es, dass diese Dienst­leis­tun­gen vom Labor­per­so­nal erbracht wer­den, das nicht aus qua­li­fi­zier­ten Ärz­ten besteht, weil es nicht not­wen­dig ist, dass jeder Aspekt einer the­ra­peu­ti­schen Behand­lung vom medi­zi­ni­schen Per­so­nal durch­ge­führt wird.

2. Betriebs­be­ginn – Betriebs­aus­ga­ben­pau­scha­lie­rung im ers­ten Jahr (VwGH vom 25.10.2011, 2008/​15/​0200)

An sich kann die Betriebs­aus­ga­ben­pau­scha­lie­rung (sechs bezie­hungs­weise zwölf Pro­zent) nur dann in Anspruch genom­men wer­den, wenn die Umsätze des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res nicht mehr als 220.000 Euro betra­gen. Da im Jahr der Betriebs­er­öff­nung das vor­an­ge­gan­gene Wirt­schafts­jahr als Ver­gleichs­zeit­raum fehlt, kann trotz­dem die Betriebs­aus­ga­ben­pau­scha­lie­rung schon im ers­ten Jahr in Anspruch genom­men wer­den – vor­aus­ge­setzt, dass die Umsatz­gren­zen von 220.000 Euro in die­sem Jahr nicht über­schrit­ten wer­den.
 

3. Musik­the­ra­peut – keine unechte Umsatz­steu­er­be­frei­ung (VwGH 29.2.2012, 2008/​13/​0141)

Da der Musik­the­ra­peut in der Auf­zäh­lung der unecht umsatz­steu­er­be­frei­ten Umsätze (§ 6 Abs 1 Z 19 UStG 1994) nicht ange­führt ist, unter­lie­gen seine Leis­tun­gen der Umsatz­steuer. Er ist also nicht umsatzsteuerbefreit.

4. Dis­zi­pli­nar­stra­fen – keine Betriebs­aus­ga­ben bzw. Wer­bungs­kos­ten (VwGH v. 29.3.2012, 2009/​15/​0035)

Bei Geld­stra­fen (Dis­zi­pli­nar­stra­fen) ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Ver­hän­gung durch das Ver­hal­ten des Betref­fen­den aus­ge­löst wird. Die Zuwi­der­hand­lun­gen, die zur Bestra­fung geführt haben, fal­len nicht in den Rah­men der nor­ma­len Betriebs­füh­rung und haben ihre Ursa­che im schuld­haf­ten Ver­hal­ten des Betref­fen­den. Diese Stra­fen sind keine Betriebs­aus­ga­ben bezie­hungs­weise Wer­bungs­kos­ten, was dann im Abga­ben­än­de­rungs­ge­setz 2011 auch aus­drück­lich fest­ge­stellt ist.


5. Kos­ten einer neuen Woh­nung – außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung (UFS 22.12.2011, RV/​0283‑W/​10)

Um abzugs­fä­hig zu sein, müs­sen die Belas­tun­gen außer­ge­wöhn­lich sein, zwangs­läu­fig erwach­sen und die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit wesent­lich beein­träch­ti­gen, wobei kein Selbst­be­halt abge­zo­gen wird, wenn die Mehr­auf­wen­dun­gen auf­grund einer Behin­de­rung ent­ste­hen. Das heißt frei­wil­lig getä­tigte Auf­wen­dun­gen fin­den grund­sätz­lich keine Berück­sich­ti­gung. Wenn aber infolge einer Kör­per­be­hin­de­rung oder einer ande­ren aku­ten Not­lage die Benut­zung der Woh­nung nicht mehr zumut­bar ist und eine neue erwor­ben wer­den muss, so sind die damit unmit­tel­bar zusam­men­hän­gen­den Kos­ten (Umzugs­kos­ten, Bau­kos­ten­zu­schüsse, Mak­ler­ge­büh­ren, Mehr­auf­wen­dun­gen für die Ersatz­woh­nung) als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abziehbar.

6. Kos­ten für die Aus­bil­dung der Ehe­frau – keine Wer­bungs­kos­ten (UFS 19.1.2012, RV/​0214‑K/​11; ähn­lich UFS vom 25.7.2012, RV/​1250‑W/​12)

Zu den abzugs­fä­hi­gen Wer­bungs­kos­ten zäh­len u.a. Auf­wen­dun­gen für Aus- und Fort­bil­dungs­maß­nah­men im Zusam­men­hang mit der vom Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­üb­ten oder einer damit ver­wand­ten Tätig­keit. Diese Wer­bungs­kos­ten müs­sen aller­dings mit der eige­nen beruf­li­chen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen im Zusam­men­hang ste­hen, um steu­er­lich abzugs­fä­hig zu sein. Da die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen nicht die eigene beruf­li­che Tätig­keit betref­fen, son­dern viel­mehr die Aus­bil­dung für eine wahr­schein­lich in der Zukunft lie­gende beruf­li­che Tätig­keit der Ehe­gat­tin, sind sie beim Ehe­gat­ten nicht als Wer­bungs­kos­ten abzugsfähig.


7. Kos­ten der Tätig­keit eines Para­psy­cho­lo­gen – keine außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung (UFS 10.4.2012, RV/​0047‑L/​10)

Beim Sohn des Beschwer­de­füh­rers liegt ein ange­bo­re­nes Down-Syn­­­drom vor, der Grad der Behin­de­rung wurde mit 50 Pro­zent fest­ge­stellt. Es wur­den die Leis­tun­gen eines Para­psy­cho­lo­gen in Anspruch genom­men, die Kos­ten wur­den als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung gel­tend gemacht. Ein ärzt­li­ches Gut­ach­ten zum Nach­weis dafür, dass die Tätig­keit die­ses nicht zur Aus­übung der Heil­kunde zuge­las­se­nen Para­psy­cho­lo­gen aus medi­zi­ni­schen Grün­den zur Hei­lung und Lin­de­rung der Krank­heit erfor­der­lich war, konnte nicht bei­gebracht wer­den. Auf­zeich­nun­gen über den The­ra­pie­ver­lauf lie­gen eben­falls nicht vor. Die Behand­lung wurde also weder ärzt­lich ver­ord­net noch wur­den die Kos­ten von einem Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger ersetzt. Zwar sind Auf­wen­dun­gen für Maß­nah­men der Außen­sei­ter­me­tho­den nicht grund­sätz­lich von der Berück­sich­ti­gung als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung aus­ge­schlos­sen. Vor­aus­set­zung ist aber, dass die medi­zi­ni­sche Not­wen­dig­keit erwie­sen ist. Krank­heits­kos­ten, denen es objek­tiv an der Eig­nung zur Hei­lung oder Lin­de­rung man­gelt, kön­nen zwangs­läu­fig erwach­sen, wenn der Steu­er­pflich­tige an einer Krank­heit mit einer nur noch begrenz­ten Lebens­er­war­tung lei­det, die nicht mehr auf eine kura­tive Behand­lung anspricht. Ihre Grenze fin­det die Abzugs­fä­hig­keit von Kos­ten für Außen­sei­ter­me­tho­den aller­dings, wenn die Behand­lung von einer Per­son vor­ge­nom­men wird, die nicht zur Aus­übung der Heil­be­hand­lung zuge­las­sen ist. Die vom Para­psy­cho­lo­gen im kon­kre­ten Fall aus­ge­übte Tätig­keit, ohne mit dem Pati­en­ten jemals per­sön­lich zusam­men­ge­trof­fen zu sein, ohne jeg­li­che ärzt­li­che Ver­ord­nung, ohne ärzt­li­che Beglei­tung bezie­hungs­weise Doku­men­ta­tion der The­ra­pie stellt also kei­nen ziel­ge­rich­te­ten Ein­griff zur Heil­be­hand­lung dar und die Kos­ten sind keine außer­ge­wöhn­li­che Belastung.


8. Insti­tut für Com­pu­ter­to­mo­gra­phie – umsatz­steu­er­pflich­tige Kran­ken­an­stalt? (UFS 16.4.2012, RV/​0498‑G/​10)

Kran­ken­an­stal­ten sind mit einem Steu­er­satz von zehn Pro­zent umsatz­steu­er­pflich­tig, frei­be­ruf­lich tätige Ärzte sind unecht umsatz­steu­er­be­freit. Zur Abgren­zung, ob die Tätig­keit des Arz­tes noch unter das Ärz­te­ge­setz oder bereits unter das Kran­ken­an­stal­ten­recht fällt, kann auch auf die Judi­ka­tur des Ver­fas­sungs­ge­richts­hofs zurück­ge­grif­fen wer­den. Danach ist als unter­schei­den­des Merk­mal zwi­schen Ambu­la­to­rien und den Arzt­pra­xen bei ers­te­ren eine orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­rich­tung, bei Ordi­na­tio­nen die medi­zi­ni­sche Eigen­ver­ant­wort­lich­keit eines selbst behan­deln­den Arz­tes gegen­über dem Pati­en­ten maß­geb­lich. Bei Ambu­la­to­rien liegt ein Behand­lungs­ver­trag nicht nur mit dem Arzt, son­dern auch mit der Ein­rich­tung, die unter sani­täts­be­hörd­li­cher Auf­sicht steht, vor. In der Regel wei­sen Kran­ken­an­stal­ten eine Anstalts­ord­nung auf. Die kran­ken­an­stal­ten­recht­li­che Bewil­li­gung ist zwar Indiz für die Frage der Steu­er­pflicht. Es reicht aber die for­melle Aner­ken­nung als Kran­ken­an­stalt dann nicht aus, wenn die tat­säch­lich erbrach­ten Leis­tun­gen nicht dem wirt­schaft­li­chen Bild einer Kran­ken­an­stalt ent­spre­chen. Im Kon­kre­ten ist unbe­strit­ten, dass die Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts, bestehend aus drei Fach­ärz­ten, ein Insti­tut in der Rechts­form einer Kran­ken­an­stalt betreibt. Frei­be­ruf­lich tätige Ärzte haben die Ver­pflich­tung, ihren Beruf per­sön­lich und unmit­tel­bar aus­zu­üben. Das Kran­ken­an­stal­ten­recht sieht hin­ge­gen zwin­gend vor, dass bei Ver­hin­de­rung des ärzt­li­chen Lei­ters die­ser durch einen geeig­ne­ten Arzt ver­tre­ten sein muss, wor­aus sich die Not­wen­dig­keit ergibt, dass min­des­tens zwei Ärzte der Kran­ken­an­stalt zur Ver­fü­gung ste­hen. Über­dies hat sich nicht nur die Orga­ni­sa­tion, son­dern auch das Leis­tungs­an­ge­bot objek­tiv von einer Fach­arzt­pra­xis unter­schie­den (Com­pu­ter­to­mo­gra­phie). Das Insti­tut ist somit eine umsatz­steu­er­pflich­tige Kran­ken­an­stalt. Der vom Steu­er­pflich­ti­gen gestellte Antrag auf Nach­ho­lung der sei­ner­zeit wegen der unech­ten Umsatz­steu­er­be­frei­ung unter­las­se­nen Vor­steu­er­ab­züge wurde inso­fern eben­falls abge­wie­sen, als ein nicht zeit­ge­recht gemach­ter Vor­steu­er­ab­zug nach § 12 Abs 10 oder 11 UStG 1997 nicht nach­ge­holt wer­den kann.

9. Son­der­klas­se­ge­büh­ren – außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung (UFS vom 26.4.2012, RV/​1184‑L/​11)

Son­der­klas­se­ge­büh­ren kön­nen zwar dann zwangs­läu­fig erwach­sen mit der Folge der Abzugs­fä­hig­keit als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung, wenn sie die durch die gesetz­li­che Kran­ken­ver­si­che­rung gedeck­ten Kos­ten über­stei­gen. Vor­aus­set­zung ist jedoch, dass die höhe­ren Auf­wen­dun­gen aus trif­ti­gen medi­zi­ni­schen Grün­den getä­tigt wer­den. Die Argu­men­ta­tion alleine, dass eine sofor­tige Ope­ra­tion an der Son­der­klasse mög­lich gewe­sen wäre bezie­hungs­weise eine Ope­ra­tion auf Kos­ten der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung zu einer War­te­zeit von sechs Mona­ten geführt hätte, ist keine schlüs­sige Begrün­dung für die außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung. Es fehlt der Hin­weis, dass eine medi­zi­ni­sche Behand­lung außer­halb der Son­der­klasse zu einem sich kon­kret abzeich­nen­den ernst­haf­ten gesund­heit­li­chen Nach­teil füh­ren würde. In der medi­zi­ni­schen Ver­sor­gung ergibt sich keine Unter­schei­dung zwi­schen Pati­en­ten der Son­der­klasse und den­je­ni­gen der all­ge­mei­nen Kran­ken­ver­si­che­rung. Daher sind die Son­der­klas­se­kos­ten im kon­kre­ten Fall keine außer­ge­wöhn­li­che Belastung.

Teil 2 erscheint in der nächs­ten Aus­gabe der ÖÄZ.

*) HR Dr. Her­bert Ember­ger ist Steu­er­kon­su­lent der ÖÄK

© Öster­rei­chi­sche Ärz­te­zei­tung Nr. 3 /​10.02.2013