Am 28. März 2012 hat der Nationalrat das erste Stabilitätsgesetz 2012, in dem im Wesentlichen die steuerlichen Änderungen des sogenannten Sparpakets mit Wirksamkeit vom 1. April 2012 enthalten sind, verabschiedet; die Kundmachung ist im Bundesgesetzblatt BGBl I 22/2012 erfolgt.
Von Artur Wechselberger und Herbert Emberger*
Die Entwürfe, die in der Öffentlichkeit heftig diskutiert worden sind, wobei sich auch die Österreichische Ärztekammer in ihrer Stellungnahme in diese Diskussion eingeschaltet hat, sind kaum beziehungsweise nicht sehr relevant verändert worden. Die wesentlichsten Details in Kurzfassung:
Einkommen-/Körperschaftssteuer
Immobilien
Ab 1.4.2012 werden Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken, und zwar gleichgültig, ob es sich um betriebliche oder private Grundstücke handelt, einkommensteuerlich erfasst. Veräußerungsgewinne sollen ähnlich wie die Besteuerung der Kapitalerträge mit 25 Prozent endbesteuert werden, das heißt fließen nicht in die progressiv zu besteuernden Einkünfte ein. Der Betreffende kann aber für die Regelbesteuerung optieren.
Grundstücke des Betriebsvermögens
Auch die Veräußerung von Grund und Boden des Betriebsvermögens wird ab 1.4.2012 mit dem Steuersatz von 25 Prozent steuerlich erfasst, und zwar ohne Rücksicht auf den Umstand, dass bisher die Bilanzierenden nach § 4 Abs 1 beziehungsweise Überschussrechner nach § 4 Abs 3 EStG Grund und Boden von Vornherein nicht im Betriebsvermögen auszuweisen hatten. Nun ist es zum Zwecke von Gleichbehandlung von Grund und Boden bei allen Gewinnermittlungsarten, also auch bei Überschussrechnung, erforderlich, dass der nach dem 31.3.2012 angeschaffte Grund und Boden in das Anlageverzeichnis aufgenommen wird. Ähnlich wie beim Privatvermögen kann der nach § 4 Abs 1 EStG beziehungsweise Abs 3 Gewinnermittelnde bei Grund und Boden des Anlagevermögens, der vor dem 1.4.2002 erworben worden ist (Altvermögen), die Einkünftepauschalierung in Anspruch nehmen. Pauschal heißt, dass der Steuersatz 15 Prozent mit Umwidmung beziehungsweise 3,5 Prozent des Veräußerungserlöses ohne Umwidmung betragen wird. Bei Veräußerung von bebauten Betriebsgrundstücken des Altvermögens ist der Veräußerungsgewinn in diesen Fällen auf Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen. Der auf Grund und Boden entfallende Veräußerungsgewinnanteil kann eben pauschal besteuert werden. Die Ermittlung des auf das Gebäude entfallenden Veräußerungsgewinnes hat nach den üblichen betrieblichen Gewinnermittlungsgrundsätzen (Veräußerungserlös abzüglich Restbuchwert) zu erfolgen.
Der Inflationsabschlag gilt nur für Grund und Boden, der nicht nach der Pauschalbesteuerung besteuert wird, im Ausmaß wie bei Privatgrundstücken. Auch bei den Betriebsstücken sind die unmittelbar mit der Veräußerung im Zusammenhang stehenden Kosten nicht berücksichtigbar, sondern nur die für die Mitteilung der Selbstberechnung gemäß § 30c EStG anfallenden Kosten. Anders als bei den Privatgrundstücken gibt es aber einen Verlustausgleich.
Grundstücke des Privatvermögens
Erfasst werden entgeltliche Übertragungen von Grund und Boden und Gebäuden, soweit sie keinem Betriebsvermögen angehören. Die Normbesteuerung mit 25 Prozent vom Veräußerungsgewinn tritt bei Veräußerungen ab dem 1.4.2012 in Wirksamkeit. Veräußerungsgewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten. Wurde das veräußerte Grundstück vor dem 1.4.2002 angeschafft, wird für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns die Höhe der Anschaffungskosten mit einem festen Wert angenommen und es kommt zu einer Pauschalbesteuerung: Wenn beim Grundstück seit 1988 nach dem letzten entgeltlichen Erwerb eine Umwidmung auf Bauland stattgefunden hat, soll der Veräußerungsgewinn pauschal mit 60 Prozent des Veräußerungserlöses angenommen werden. Wenn seit 1988 keine Umwidmung stattgefunden hat, soll der Veräußerungsgewinn pauschal mit 14 Prozent des Veräußerungserlöses angenommen werden. Der Saldo von 60 Prozent beziehungsweise 14 Prozent wird dann mit dem Steuersatz von 25 Prozent erfasst. Das heißt effektiv unterliegt die Veräußerung solcher Grundstücke dem Steuersatz von 15 Prozent beziehungsweise 3,5 Prozent des Veräußerungserlöses. Ein Inflationsabschlag kommt bei der Pauschalbesteuerung nicht zum Tragen. Der Steuerpflichtige kann allerdings für die Grundstücke, die vor dem 1.4.2002 erworben worden sind und die ja der quasi pauschalierten Besteuerung unterliegen, auch die Bemessung nach dem tatsächlichen Veräußerungsgewinn beantragen.
Bei den ab 1.4.2002 angeschafften Grundstücken, deren Gewinne aus Veräußerungen nach dem 1.4.2012 dem 25-prozentigen Satz unterliegen, sind die Einkünfte, also der Veräußerungsgewinn, nur um die für die Mitteilung oder Selbstberechnung gemäß § 30c anfallenden Kosten zu vermindern. Eine Verminderung um die sonstigen auf die Veräußerung entfallenden Kosten ist nicht vorgesehen. Die Einkünfte sindum einen Inflationsabschlag in Höhe von zwei Prozent pro Jahr ab dem elften Jahr nach dem Zeitpunkt der Anschaffung, höchstens jedoch um 50 Prozent, zu reduzieren.
Ausgenommen von der Besteuerung sind u.a. folgende Veräußerungsvorgänge von Grundstücken des Privatvermögens:
- Eigenheime und Eigentumswohnungen samt Grund und Boden, wenn sie ab der Anschaffung bis zur Veräußerung für mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird.
- Weiters, wenn das Objekt dem Veräußerer innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung mindestens fünf Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient hat und ebenfalls wiederum der Hauptwohnsitz aufgegeben wird.
- Auch selbst hergestellte Gebäude sollen wie bisher von der Besteuerung befreit sein, wenn sie innerhalb der letzten zehn Jahre nicht zur Erzielung von Einkünften gedient haben; bei teilweisen Einkünften steht die Befreiung dementsprechend nur anteilig zu.
Die Tatsache, dass – wenn aus Grundstücksveräußerungen insgesamt ein Verlust entsteht – kein Verlustausgleich – im Gegensatz zur Veräußerung von Grundstücken des Betriebsvermögens – eingeräumt wird, wurde auch durch die ÖÄK aus verfassungsrechtlicher Sicht massiv kritisiert, ist aber unverändert geblieben.
Körperschaftssteuer für Grundstücksveräußerungen
Gewinne aus Grundstücksveräußerungen nach dem 31.3.2012 sollen auch bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften wie zum Beispiel Kammern grundsätzlich der neuen Einkommens- beziehungsweise Körperschaftsbesteuerung (mit 25 Prozent) unterliegen. Wenn die Grundstücke bis zum 31.3.2012 erworben wurden, dürfte Altvermögen vorliegen, für die Veräußerung gilt somit die Pauschalierungsregelung.
Es ist allerdings nach massiven Interventionen gelungen, zu erreichen, dass Grundstücksveräußerungen durch die Wohlfahrtsfonds der Ärztekammern ähnlich wie auch die einschlägigen Kapitaleinkünfte von dieser Besteuerung ausgenommen sein werden.
Immobilienertragssteuer
In Folge der grundsätzlich geltenden Selbstberechnung der Steuer durch Parteienvertreter sind 25 Prozent der Bemessungsgrundlage spätestens am 15. Tage des auf den Kalendermonat des Zuflusses zweitfolgenden Kalendermonats zu leisten. Die Meldungen und die Entrichtung der Immobilienertragssteuer haben die betreffenden Parteienvertreter, ähnlich wie auch nach dem Grunderwerbssteuergesetz, durchzuführen. Das gilt für Veräußerungen nach dem 31.12.2012. Für solche zwischen 1.4.2012 und 31.12.2012 kann die Selbstberechnung und Abfuhr durch den Parteienvertreter freiwillig erfolgen.
Spekulationsgeschäfte
Als einkommenssteuerpflichtige Spekulationsgeschäfte bleiben dann nur mehr Veräußerungsgeschäfte von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die nicht unter dem Titel Grundstücksveräußerungen oder Kapitalvermögen zu erfassen sind, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die Einkünfte aus solchen Spekulationsgeschäften, also aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten und Werbungskosten, bleiben aber steuerfrei, wenn sie insgesamt im Kalenderjahr 440 Euro nicht übersteigen.
Gewinnfreibetrag
Korrespondierend zur Änderung der Besteuerung der sonstigen Bezüge (Solidarabgabe) wird für die Jahre 2013 bis 2016 beim Gewinnfreibetrag eine Reduzierung durch Staffelung des Prozentausmaßes wie folgt eingeführt:
Bis zu einer Bemessungsgrundlage (das ist der Gewinn) von 175.000 Euro wird der Gewinnfreibetrag unverändert 13 Prozent betragen. Für die weiteren 175.000 Euro ist der Gewinnfreibetrag sieben Prozent und für allfällige weitere 230.000 Euro nur mehr 4,5 Prozent. Das heißt abweichend von der bisherigen Regelung, die ein maximales Ausmaß des Gewinnfreibetrags von 100.000 Euro vorsah, was einem maximal begünstigten Gewinn von 769.230 Euro entsprochen hat, soll der Gewinnfreibetrag nun in den Jahren 2013 bis 2016 nur mehr für Gewinne bis 580.000 Euro zustehen. Wenn man die Prozentstaffelung nun umrechnet, ergibt sich damit ein Maximalausmaß des Gewinnfreibetrags von 45.350 Euro gegenüber bisher 100.000 Euro. Unverändert bleibt, dass der Freibetrag bis zu 30.000 Euro Bemessungsgrundlage ohne Investitionserfordernis zusteht und dass Betriebe, deren Gewinn pauschal ermittelt wird, höchstens mit einem Gewinn von 30.000 Euro bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden. Eine darüber hinausgehende Ausschöpfung des Gewinnfreibetrags anhand der getätigten Investitionen ist bei pauschalierten Betrieben nicht möglich.
Solidarabgabe (Besteuerung des 13. und 14. Bezuges):
Anstelle der bisher einheitlichen Besteuerung der sonstigen Bezüge grundsätzlich mit sechs Prozent wird nun folgende Staffelung beziehungsweise progressive Besteuerung eingeführt:
- Für die ersten 620 Euro der sonstigen Bezüge 0 Prozent,
- für die nächsten 24.380 Euro sechs Prozent,
- für die nächsten 25.000 Euro 27 Prozent,
- für die nächsten 33.333 Euro 35,75 Prozent.
Darüber hinausgehende Bezüge (also die über 83.333 Euro) sind dann mit den vollen Steuersätzen wie die laufenden Bezüge zu besteuern. Das bedeutet, dass in etwa bis rund 185.000 Euro Jahresbezüge inklusive Sonderzahlungen die Besteuerung der sonstigen Bezüge gleich bleibt und bei Beträgen, die darüber liegen, die genannten höheren Besteuerungssätze Anwendung finden. Auch diese Solidarabgabe der unselbstständig Erwerbstätigen ist mit vier Jahren befristet, soll also nur zwischen 2013 bis einschließlich 2016 gelten.
Bausparen und Zukunftsvorsorge
Beim prämienbegünstigten Bausparen und der Zukunfts- und Pensionsvorsorge wird das Ausmaß der steuerlichen Stützung quasi halbiert. Das heißt, beim Bausparen darf die Prämie nicht weniger als 1,5 und nicht mehr als vier Prozent, also die Hälfte von derzeit, betragen. Für das Jahr 2012 gilt bei der Bausparprämie Folgendes: Für die Monate Jänner bis März 2012 wird die bereits kundgemachte Prämie von drei Prozent angewendet. Aliquot soll für die Monate April bis Dezember 2012 die Bausparprämie 1,5 Prozent betragen. Wenn die Erstattung für das gesamte Kalenderjahr 2012 erfolgt, so soll ein Durchschnittsprozentsatz von 1,875 Prozent zur Anwendung kommen.
Bei der prämienbegünstigten Zukunfts- und Pensionsvorsorge soll die reduzierte Prämie für die Erstattungen zur Anwendung kommen, die nach dem 31.12.2012 erfolgen, somit schon für Beiträge, die im ganzen Jahr 2012 geleistet wurden. Der Prozentsatz für die Erstattungen für das Kalenderjahr 2012 soll 4,25 Prozent (das ist 2,75 Prozent zuzüglich der neuen Bausparprämie von 1,5 Prozent) betragen.
Umsatzsteuer
Bislang sind Vermietungs- und Verpachtungsumsätze von Betriebsgrundstücken unecht umsatzsteuerbefreit mit der Folge, dass der Vorsteuerabzug nicht zusteht. Auf diese Befreiung konnte allerdings verzichtet werden, was zur Umsatzsteuerpflicht dieser Vermietungs- und Verpachtungsumsätze, in Verbindung damit aber auch zum Recht auf Vorsteuerabzug für die damit zusammenhängenden Anschaffungen, zum Beispiel die Errichtungskosten für die betreffenden Räumlichkeiten, geführt hat. Nun wird eine deutliche Einschränkung dieser Gestaltungsmöglichkeiten insoweit herbeigeführt, als der Verzicht auf die Steuerbefreiung mit der Folge des Rechtes auf den Vorsteuerabzug nur zulässig ist, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück oder den entsprechend baulich abgeschlossenen Teil des Grundstücks (also zum Beispiel ein ganzes Geschoß) nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Eine nahezu ausschließliche Verwendung ist dann anzunehmen, wenn die auf dem Mietzins für das Grundstück beziehungsweise für den Grundstücksteil entfallende Umsatzsteuer höchstens zu fünf Prozent vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre.
Bei Vermietung und Verpachtung an unecht umsatzsteuerbefreite Unternehmer entfällt also die Steuerpflicht der Vermietungsumsätze beziehungsweise das Recht auf Vorsteuerabzug beim Vermieter und Investor, der die baulichen Investitionen durchgeführt hat. Anzuwenden ist diese neue Bestimmung auf Wohnungseigentum, das nach dem 31.8.2012 erworben wird, und auf Miet- und Pachtverhältnisse, die nach dem 31. August 2012 beginnen, sofern mit der Errichtung des Gebäudes durch den Unternehmer nicht bereits vor dem 1. September 2012 begonnen wurde. Das heißt, bei neu zu errichtenden Gebäuden beziehungsweise in Errichtung befindlichen Gebäuden tritt die Bestimmung dann nicht in Kraft, wenn mit der Errichtung vor dem 1. September 2012 begonnen wurde.
Ausgenommen von dieser Einschränkung sind allerdings einschlägige Umsätze an gewisse an sich auch unecht umsatzsteuerbefreite Leistungsempfänger wie
zum Beispiel gesetzliche Krankenkassen, Kranken- und Kuranstalten, Träger des öffentlichen Fürsorgewesens, Alten-, Behinderten- und Pflegeheime. Nicht ausgenommen sind Umsätze an die unecht umsatzsteuerbefreiten Ärzte, wogegen die Österreichische Ärztekammer massiv unter Hinweis auf die verfassungsrechtliche Bedenklichkeit dieser Bestimmung protestiert hat.
Begründet wird diese durchaus weitreichende Änderung damit, dass bisher bei Vorschaltung von Errichtungsgesellschaften, die dieses Gebäude zehn Jahre steuerpflichtig an den Unternehmer vermietet haben, der gesamte Vorsteuerabzug geltend gemacht werden konnte, während nach Ablauf der zehn Jahre zur Steuerbefreiung rückoptiert werden konnte, ohne dass dieser Vorsteuerabzug zu korrigieren war.
Diese Einschränkung, die durchaus auch Ärzte betreffen wird und kann, war auch deshalb entschieden – leider aber erfolglos – abzulehnen, weil der Zeitraum, innerhalb dessen bei Gebäuden Vorsteuerkorrekturen durchzuführen sind, von zehn auf 20 Jahre ausgeweitet wurde. Das heißt, eine zunächst steuerpflichtige Vermietung würde u.a. dann zu einer Vorsteuerkorrektur führen, wenn innerhalb von 20 Jahren (bisher waren es zehn) die Option zur Steuerpflicht, die zum Vorsteuerabzug geführt hat, in Richtung Steuerfreiheit korrigiert wird.
Die Verlängerung des Korrekturzeitraums betrifft Grundstücke, die der Unternehmer nach dem 31. März 2012 erstmals in seinem Unternehmen als Anlagevermögen verwendet oder nutzt oder wenn bei Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke der Vertragsabschluss über die Vermietung nach dem 31. März 2012 erfolgt.
Überdies sind die Aufzeichnungen und Unterlagen, die diese Grundstücke betreffen, aufgrund der Verlängerung des Vorsteuerkorrekturzeitraumes auf 20 Jahre nun durch 22 Jahre (bisher zwölf Jahre) aufzubewahren.
*) Präs. Dr. Artur Wechselberger,
Leiter des Referats für Steuerangelegenheiten;
HR Dr. Herbert Emberger,
Steuerkonsulent der ÖÄK
© Österreichische Ärztezeitung Nr. 9 / 10.05.2012