Steuer: Ers­tes Sta­bi­li­täts­ge­setz 2012

10.05.2012 | Service


Am 28. März 2012 hat der Natio­nal­rat das erste Sta­bi­li­täts­ge­setz 2012, in dem im Wesent­li­chen die steu­er­li­chen Ände­run­gen des soge­nann­ten Spar­pa­kets mit Wirk­sam­keit vom 1. April 2012 ent­hal­ten sind, ver­ab­schie­det; die Kund­ma­chung ist im Bun­des­ge­setz­blatt BGBl I 22/​2012 erfolgt.
Von Artur Wech­sel­ber­ger und Her­bert Emberger*

Die Ent­würfe, die in der Öffent­lich­keit hef­tig dis­ku­tiert wor­den sind, wobei sich auch die Öster­rei­chi­sche Ärz­te­kam­mer in ihrer Stel­lung­nahme in diese Dis­kus­sion ein­ge­schal­tet hat, sind kaum bezie­hungs­weise nicht sehr rele­vant ver­än­dert wor­den. Die wesent­lichs­ten Details in Kurz­fas­sung:

Ein­kom­men-/Kör­per­schafts­steuer


Immo­bi­lien

Ab 1.4.2012 wer­den Gewinne aus der Ver­äu­ße­rung von Grund­stü­cken, und zwar gleich­gül­tig, ob es sich um betrieb­li­che oder pri­vate Grund­stü­cke han­delt, ein­kom­men­steu­er­lich erfasst. Ver­äu­ße­rungs­ge­winne sol­len ähn­lich wie die Besteue­rung der Kapi­tal­erträge mit 25 Pro­zent end­be­steu­ert wer­den, das heißt flie­ßen nicht in die pro­gres­siv zu besteu­ern­den Ein­künfte ein. Der Betref­fende kann aber für die Regel­be­steue­rung optieren.

Grund­stü­cke des Betriebs­ver­mö­gens
Auch die Ver­äu­ße­rung von Grund und Boden des Betriebs­ver­mö­gens wird ab 1.4.2012 mit dem Steu­er­satz von 25 Pro­zent steu­er­lich erfasst, und zwar ohne Rück­sicht auf den Umstand, dass bis­her die Bilan­zie­ren­den nach § 4 Abs 1 bezie­hungs­weise Über­schuss­rech­ner nach § 4 Abs 3 EStG Grund und Boden von Vorn­her­ein nicht im Betriebs­ver­mö­gen aus­zu­wei­sen hat­ten. Nun ist es zum Zwe­cke von Gleich­be­hand­lung von Grund und Boden bei allen Gewinn­ermitt­lungs­ar­ten, also auch bei Über­schuss­rech­nung, erfor­der­lich, dass der nach dem 31.3.2012 ange­schaffte Grund und Boden in das Anla­ge­ver­zeich­nis auf­ge­nom­men wird. Ähn­lich wie beim Pri­vat­ver­mö­gen kann der nach § 4 Abs 1 EStG bezie­hungs­weise Abs 3 Gewinn­ermit­telnde bei Grund und Boden des Anla­ge­ver­mö­gens, der vor dem 1.4.2002 erwor­ben wor­den ist (Alt­ver­mö­gen), die Ein­künf­te­pau­scha­lie­rung in Anspruch neh­men. Pau­schal heißt, dass der Steu­er­satz 15 Pro­zent mit Umwid­mung bezie­hungs­weise 3,5 Pro­zent des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses ohne Umwid­mung betra­gen wird. Bei Ver­äu­ße­rung von bebau­ten Betriebs­grund­stü­cken des Alt­ver­mö­gens ist der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn in die­sen Fäl­len auf Grund und Boden und Gebäude auf­zu­tei­len. Der auf Grund und Boden ent­fal­lende Ver­äu­ße­rungs­ge­winn­an­teil kann eben pau­schal besteu­ert wer­den. Die Ermitt­lung des auf das Gebäude ent­fal­len­den Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nes hat nach den übli­chen betrieb­li­chen Gewinn­ermitt­lungs­grund­sät­zen (Ver­äu­ße­rungs­er­lös abzüg­lich Rest­buch­wert) zu erfolgen.

Der Infla­ti­ons­ab­schlag gilt nur für Grund und Boden, der nicht nach der Pau­schal­be­steue­rung besteu­ert wird, im Aus­maß wie bei Pri­vat­grund­stü­cken. Auch bei den Betriebs­stü­cken sind die unmit­tel­bar mit der Ver­äu­ße­rung im Zusam­men­hang ste­hen­den Kos­ten nicht berück­sich­tig­bar, son­dern nur die für die Mit­tei­lung der Selbst­be­rech­nung gemäß § 30c EStG anfal­len­den Kos­ten. Anders als bei den Pri­vat­grund­stü­cken gibt es aber einen Ver­lust­aus­gleich.

Grund­stü­cke des Pri­vat­ver­mö­gens

Erfasst wer­den ent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen von Grund und Boden und Gebäu­den, soweit sie kei­nem Betriebs­ver­mö­gen ange­hö­ren. Die Norm­be­steue­rung mit 25 Pro­zent vom Ver­äu­ße­rungs­ge­winn tritt bei Ver­äu­ße­run­gen ab dem 1.4.2012 in Wirk­sam­keit. Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Ver­äu­ße­rungs­er­lös und den Anschaf­fungs­kos­ten. Wurde das ver­äu­ßerte Grund­stück vor dem 1.4.2002 ange­schafft, wird für die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns die Höhe der Anschaf­fungs­kos­ten mit einem fes­ten Wert ange­nom­men und es kommt zu einer Pau­schal­be­steue­rung: Wenn beim Grund­stück seit 1988 nach dem letz­ten ent­gelt­li­chen Erwerb eine Umwid­mung auf Bau­land statt­ge­fun­den hat, soll der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn pau­schal mit 60 Pro­zent des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses ange­nom­men wer­den. Wenn seit 1988 keine Umwid­mung statt­ge­fun­den hat, soll der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn pau­schal mit 14 Pro­zent des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses ange­nom­men wer­den. Der Saldo von 60 Pro­zent bezie­hungs­weise 14 Pro­zent wird dann mit dem Steu­er­satz von 25 Pro­zent erfasst. Das heißt effek­tiv unter­liegt die Ver­äu­ße­rung sol­cher Grund­stü­cke dem Steu­er­satz von 15 Pro­zent bezie­hungs­weise 3,5 Pro­zent des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses. Ein Infla­ti­ons­ab­schlag kommt bei der Pau­schal­be­steue­rung nicht zum Tra­gen. Der Steu­er­pflich­tige kann aller­dings für die Grund­stü­cke, die vor dem 1.4.2002 erwor­ben wor­den sind und die ja der quasi pau­scha­lier­ten Besteue­rung unter­lie­gen, auch die Bemes­sung nach dem tat­säch­li­chen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn beantragen.

Bei den ab 1.4.2002 ange­schaff­ten Grund­stü­cken, deren Gewinne aus Ver­äu­ße­run­gen nach dem 1.4.2012 dem 25-pro­zen­ti­gen Satz unter­lie­gen, sind die Ein­künfte, also der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, nur um die für die Mit­tei­lung oder Selbst­be­rech­nung gemäß § 30c anfal­len­den Kos­ten zu ver­min­dern. Eine Ver­min­de­rung um die sons­ti­gen auf die Ver­äu­ße­rung ent­fal­len­den Kos­ten ist nicht vor­ge­se­hen. Die Ein­künfte sindum einen Infla­ti­ons­ab­schlag in Höhe von zwei Pro­zent pro Jahr ab dem elf­ten Jahr nach dem Zeit­punkt der Anschaf­fung, höchs­tens jedoch um 50 Pro­zent, zu reduzieren.

Aus­ge­nom­men von der Besteue­rung sind u.a. fol­gende Ver­äu­ße­rungs­vor­gänge von Grund­stü­cken des Privatvermögens:

  • Eigen­heime und Eigen­tums­woh­nun­gen samt Grund und Boden, wenn sie ab der Anschaf­fung bis zur Ver­äu­ße­rung für min­des­tens zwei Jahre durch­ge­hend als Haupt­wohn­sitz gedient haben und der Haupt­wohn­sitz auf­ge­ge­ben wird.
  • Wei­ters, wenn das Objekt dem Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten zehn Jahre vor der Ver­äu­ße­rung min­des­tens fünf Jahre durch­ge­hend als Haupt­wohn­sitz gedient hat und eben­falls wie­derum der Haupt­wohn­sitz auf­ge­ge­ben wird.
  • Auch selbst her­ge­stellte Gebäude sol­len wie bis­her von der Besteue­rung befreit sein, wenn sie inner­halb der letz­ten zehn Jahre nicht zur Erzie­lung von Ein­künf­ten gedient haben; bei teil­wei­sen Ein­künf­ten steht die Befrei­ung dem­entspre­chend nur antei­lig zu. 

Die Tat­sa­che, dass – wenn aus Grund­stücks­ver­äu­ße­run­gen ins­ge­samt ein Ver­lust ent­steht – kein Ver­lust­aus­gleich – im Gegen­satz zur Ver­äu­ße­rung von Grund­stü­cken des Betriebs­ver­mö­gens – ein­ge­räumt wird, wurde auch durch die ÖÄK aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht mas­siv kri­ti­siert, ist aber unver­än­dert geblieben.

Kör­per­schafts­steuer für Grund­stücks­ver­äu­ße­run­gen
Gewinne aus Grund­stücks­ver­äu­ße­run­gen nach dem 31.3.2012 sol­len auch bei beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Kör­per­schaf­ten wie zum Bei­spiel Kam­mern grund­sätz­lich der neuen Ein­kom­mens- bezie­hungs­weise Kör­per­schafts­be­steue­rung (mit 25 Pro­zent) unter­lie­gen. Wenn die Grund­stü­cke bis zum 31.3.2012 erwor­ben wur­den, dürfte Alt­ver­mö­gen vor­lie­gen, für die Ver­äu­ße­rung gilt somit die Pauschalierungsregelung.

Es ist aller­dings nach mas­si­ven Inter­ven­tio­nen gelun­gen, zu errei­chen, dass Grund­stücks­ver­äu­ße­run­gen durch die Wohl­fahrts­fonds der Ärz­te­kam­mern ähn­lich wie auch die ein­schlä­gi­gen Kapi­tal­ein­künfte von die­ser Besteue­rung aus­ge­nom­men sein wer­den.

Immo­bi­li­en­er­trags­steuer

In Folge der grund­sätz­lich gel­ten­den Selbst­be­rech­nung der Steuer durch Par­tei­en­ver­tre­ter sind 25 Pro­zent der Bemes­sungs­grund­lage spä­tes­tens am 15. Tage des auf den Kalen­der­mo­nat des Zuflus­ses zweit­fol­gen­den Kalen­der­mo­nats zu leis­ten. Die Mel­dun­gen und die Ent­rich­tung der Immo­bi­li­en­er­trags­steuer haben die betref­fen­den Par­tei­en­ver­tre­ter, ähn­lich wie auch nach dem Grund­er­werbs­steu­er­ge­setz, durch­zu­füh­ren. Das gilt für Ver­äu­ße­run­gen nach dem 31.12.2012. Für sol­che zwi­schen 1.4.2012 und 31.12.2012 kann die Selbst­be­rech­nung und Abfuhr durch den Par­tei­en­ver­tre­ter frei­wil­lig erfolgen.

Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäfte
Als ein­kom­mens­steu­er­pflich­tige Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäfte blei­ben dann nur mehr Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfte von Wirt­schafts­gü­tern des Pri­vat­ver­mö­gens, die nicht unter dem Titel Grund­stücks­ver­äu­ße­run­gen oder Kapi­tal­ver­mö­gen zu erfas­sen sind, wenn der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die Ein­künfte aus sol­chen Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäf­ten, also aus dem Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Ver­äu­ße­rungs­er­lös und den Anschaf­fungs­kos­ten und Wer­bungs­kos­ten, blei­ben aber steu­er­frei, wenn sie ins­ge­samt im Kalen­der­jahr 440 Euro nicht über­stei­gen.

Gewinn­frei­be­trag

Kor­re­spon­die­rend zur Ände­rung der Besteue­rung der sons­ti­gen Bezüge (Soli­dar­ab­gabe) wird für die Jahre 2013 bis 2016 beim Gewinn­frei­be­trag eine Redu­zie­rung durch Staf­fe­lung des Pro­zentaus­ma­ßes wie folgt eingeführt:

Bis zu einer Bemes­sungs­grund­lage (das ist der Gewinn) von 175.000 Euro wird der Gewinn­frei­be­trag unver­än­dert 13 Pro­zent betra­gen. Für die wei­te­ren 175.000 Euro ist der Gewinn­frei­be­trag sie­ben Pro­zent und für all­fäl­lige wei­tere 230.000 Euro nur mehr 4,5 Pro­zent. Das heißt abwei­chend von der bis­he­ri­gen Rege­lung, die ein maxi­ma­les Aus­maß des Gewinn­frei­be­trags von 100.000 Euro vor­sah, was einem maximal begüns­tig­ten Gewinn von 769.230 Euro ent­spro­chen hat, soll der Gewinn­frei­be­trag nun in den Jah­ren 2013 bis 2016 nur mehr für Gewinne bis 580.000 Euro zuste­hen. Wenn man die Pro­zentstaf­fe­lung nun umrech­net, ergibt sich damit ein Maxi­mal­aus­maß des Gewinn­frei­be­trags von 45.350 Euro gegen­über bis­her 100.000 Euro. Unver­än­dert bleibt, dass der Frei­be­trag bis zu 30.000 Euro Bemes­sungs­grund­lage ohne Inves­ti­ti­ons­er­for­der­nis zusteht und dass Betriebe, deren Gewinn pau­schal ermit­telt wird, höchs­tens mit einem Gewinn von 30.000 Euro bei der Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­lage berück­sich­tigt wer­den. Eine dar­über hin­aus­ge­hende Aus­schöp­fung des Gewinn­frei­be­trags anhand der getä­tig­ten Inves­ti­tio­nen ist bei pau­scha­lier­ten Betrie­ben nicht mög­lich.

Soli­dar­ab­gabe (Besteue­rung des 13. und 14. Bezu­ges):

Anstelle der bis­her ein­heit­li­chen Besteue­rung der sons­ti­gen Bezüge grund­sätz­lich mit sechs Pro­zent wird nun fol­gende Staf­fe­lung bezie­hungs­weise pro­gres­sive Besteue­rung ein­ge­führt:

  • Für die ers­ten 620 Euro der sons­ti­gen Bezüge 0 Prozent,
  • für die nächs­ten 24.380 Euro sechs Prozent,
  • für die nächs­ten 25.000 Euro 27 Prozent,
  • für die nächs­ten 33.333 Euro 35,75 Prozent.

Dar­über hin­aus­ge­hende Bezüge (also die über 83.333 Euro) sind dann mit den vol­len Steu­er­sät­zen wie die lau­fen­den Bezüge zu besteu­ern. Das bedeu­tet, dass in etwa bis rund 185.000 Euro Jah­res­be­züge inklu­sive Son­der­zah­lun­gen die Besteue­rung der sons­ti­gen Bezüge gleich bleibt und bei Beträ­gen, die dar­über lie­gen, die genann­ten höhe­ren Besteue­rungs­sätze Anwen­dung fin­den. Auch diese Soli­dar­ab­gabe der unselbst­stän­dig Erwerbs­tä­ti­gen ist mit vier Jah­ren befris­tet, soll also nur zwi­schen 2013 bis ein­schließ­lich 2016 gelten.

Bau­spa­ren und Zukunfts­vor­sorge
Beim prä­mi­en­be­güns­tig­ten Bau­spa­ren und der Zukunfts- und Pen­si­ons­vor­sorge wird das Aus­maß der steu­er­li­chen Stüt­zung quasi hal­biert. Das heißt, beim Bau­spa­ren darf die Prä­mie nicht weni­ger als 1,5 und nicht mehr als vier Pro­zent, also die Hälfte von der­zeit, betra­gen. Für das Jahr 2012 gilt bei der Bau­spar­prä­mie Fol­gen­des: Für die Monate Jän­ner bis März 2012 wird die bereits kund­ge­machte Prä­mie von drei Pro­zent ange­wen­det. Ali­quot soll für die Monate April bis Dezem­ber 2012 die Bau­spar­prä­mie 1,5 Pro­zent betra­gen. Wenn die Erstat­tung für das gesamte Kalen­der­jahr 2012 erfolgt, so soll ein Durch­schnitts­pro­zent­satz von 1,875 Pro­zent zur Anwen­dung kommen.

Bei der prä­mi­en­be­güns­tig­ten Zukunfts- und Pen­si­ons­vor­sorge soll die redu­zierte Prä­mie für die Erstat­tun­gen zur Anwen­dung kom­men, die nach dem 31.12.2012 erfol­gen, somit schon für Bei­träge, die im gan­zen Jahr 2012 geleis­tet wur­den. Der Pro­zent­satz für die Erstat­tun­gen für das Kalen­der­jahr 2012 soll 4,25 Pro­zent (das ist 2,75 Pro­zent zuzüg­lich der neuen Bau­spar­prä­mie von 1,5 Pro­zent) betra­gen.

Umsatz­steuer

Bis­lang sind Ver­mie­tungs- und Ver­pach­tungs­um­sätze von Betriebs­grund­stü­cken unecht umsatz­steu­er­be­freit mit der Folge, dass der Vor­steu­er­ab­zug nicht zusteht. Auf diese Befrei­ung konnte aller­dings ver­zich­tet wer­den, was zur Umsatz­steu­er­pflicht die­ser Ver­mie­tungs- und Ver­pach­tungs­um­sätze, in Ver­bin­dung damit aber auch zum Recht auf Vor­steu­er­ab­zug für die damit zusam­men­hän­gen­den Anschaf­fun­gen, zum Bei­spiel die Errich­tungs­kos­ten für die betref­fen­den Räum­lich­kei­ten, geführt hat. Nun wird eine deut­li­che Ein­schrän­kung die­ser Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten inso­weit her­bei­ge­führt, als der Ver­zicht auf die Steu­er­be­frei­ung mit der Folge des Rech­tes auf den Vor­steu­er­ab­zug nur zuläs­sig ist, soweit der Leis­tungs­emp­fän­ger das Grund­stück oder den ent­spre­chend bau­lich abge­schlos­se­nen Teil des Grund­stücks (also zum Bei­spiel ein gan­zes Geschoß) nahezu aus­schließ­lich für Umsätze ver­wen­det, die den Vor­steu­er­ab­zug nicht aus­schlie­ßen. Eine nahezu aus­schließ­li­che Ver­wen­dung ist dann anzu­neh­men, wenn die auf dem Miet­zins für das Grund­stück bezie­hungs­weise für den Grund­stücks­teil ent­fal­lende Umsatz­steuer höchs­tens zu fünf Pro­zent vom Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen wäre.

Bei Ver­mie­tung und Ver­pach­tung an unecht umsatz­steu­er­be­freite Unter­neh­mer ent­fällt also die Steu­er­pflicht der Ver­mie­tungs­um­sätze bezie­hungs­weise das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug beim Ver­mie­ter und Inves­tor, der die bau­li­chen Inves­ti­tio­nen durch­ge­führt hat. Anzu­wen­den ist diese neue Bestim­mung auf Woh­nungs­ei­gen­tum, das nach dem 31.8.2012 erwor­ben wird, und auf Miet- und Pacht­ver­hält­nisse, die nach dem 31. August 2012 begin­nen, sofern mit der Errich­tung des Gebäu­des durch den Unter­neh­mer nicht bereits vor dem 1. Sep­tem­ber 2012 begon­nen wurde. Das heißt, bei neu zu errich­ten­den Gebäu­den bezie­hungs­weise in Errich­tung befind­li­chen Gebäu­den tritt die Bestim­mung dann nicht in Kraft, wenn mit der Errich­tung vor dem 1. Sep­tem­ber 2012 begon­nen wurde.

Aus­ge­nom­men von die­ser Ein­schrän­kung sind aller­dings ein­schlä­gige Umsätze an gewisse an sich auch unecht umsatz­steu­er­be­freite Leis­tungs­emp­fän­ger wie
zum Bei­spiel gesetz­li­che Kran­ken­kas­sen, Kran­ken- und Kur­an­stal­ten, Trä­ger des öffent­li­chen Für­sor­ge­we­sens, Alten‑, Behin­der­ten- und Pfle­ge­heime. Nicht aus­ge­nom­men sind Umsätze an die unecht umsatz­steu­er­be­frei­ten Ärzte, woge­gen die Öster­rei­chi­sche Ärz­te­kam­mer mas­siv unter Hin­weis auf die ver­fas­sungs­recht­li­che Bedenk­lich­keit die­ser Bestim­mung pro­tes­tiert hat.

Begrün­det wird diese durch­aus weit­rei­chende Ände­rung damit, dass bis­her bei Vor­schal­tung von Errich­tungs­ge­sell­schaf­ten, die die­ses Gebäude zehn Jahre steu­er­pflich­tig an den Unter­neh­mer ver­mie­tet haben, der gesamte Vor­steu­er­ab­zug gel­tend gemacht wer­den konnte, wäh­rend nach Ablauf der zehn Jahre zur Steu­er­be­frei­ung rück­op­tiert wer­den konnte, ohne dass die­ser Vor­steu­er­ab­zug zu kor­ri­gie­ren war.

Diese Ein­schrän­kung, die durch­aus auch Ärzte betref­fen wird und kann, war auch des­halb ent­schie­den – lei­der aber erfolg­los – abzu­leh­nen, weil der Zeit­raum, inner­halb des­sen bei Gebäu­den Vor­steu­er­kor­rek­tu­ren durch­zu­füh­ren sind, von zehn auf 20 Jahre aus­ge­wei­tet wurde. Das heißt, eine zunächst steu­er­pflich­tige Ver­mie­tung würde u.a. dann zu einer Vor­steu­er­kor­rek­tur füh­ren, wenn inner­halb von 20 Jah­ren (bis­her waren es zehn) die Option zur Steu­er­pflicht, die zum Vor­steu­er­ab­zug geführt hat, in Rich­tung Steu­er­frei­heit kor­ri­giert wird.

Die Ver­län­ge­rung des Kor­rek­tur­zeit­raums betrifft Grund­stü­cke, die der Unter­neh­mer nach dem 31. März 2012 erst­mals in sei­nem Unter­neh­men als Anla­ge­ver­mö­gen ver­wen­det oder nutzt oder wenn bei Ver­mie­tung von Grund­stü­cken für Wohn­zwe­cke der Ver­trags­ab­schluss über die Ver­mie­tung nach dem 31. März 2012 erfolgt.

Über­dies sind die Auf­zeich­nun­gen und Unter­la­gen, die diese Grund­stü­cke betref­fen, auf­grund der Ver­län­ge­rung des Vor­steu­er­kor­rek­tur­zeit­rau­mes auf 20 Jahre nun durch 22 Jahre (bis­her zwölf Jahre) aufzubewahren.

*) Präs. Dr. Artur Wech­sel­ber­ger,
Lei­ter des Refe­rats für Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten;
HR Dr. Her­bert Ember­ger,
Steu­er­kon­su­lent der ÖÄK

© Öster­rei­chi­sche Ärz­te­zei­tung Nr. 9 /​10.05.2012