Steuer: Aktu­elle Judi­ka­tur – Teil 1

10.03.2012 | Ser­vice


Von Her­bert Emberger*

1. Über­gabe der Kas­sen­pra­xis – Abschrei­bung des Pra­xis­wer­tes
(BFH vom 09/08/2011,VIII R13/​08)

Der deut­sche Bun­des­fi­nanz­hof hatte einen Fall zu ent­schei­den, in dem eine Ver­trags­arzt­pra­xis über­ge­ben wurde und neben dem abschreib­ba­ren Pra­xis­wert auch Abschrei­bun­gen vom imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gut der „Ver­trags­arzt­zu­las­sung“ gel­tend gemacht wor­den sind. Der BFH hat ent­schie­den, dass bei einer Ori­en­tie­rung des Kauf­prei­ses am Ver­kehrs­wert im abge­gol­te­nen Pra­xis­wert der Vor­teil aus der Zulas­sung als Ver­trags­arzt untrenn­bar ent­hal­ten und somit kein eige­nes Wirt­schafts­gut ist. Der erwor­bene Pra­xis­wert setzt sich aus ver­schie­de­nen wert­bil­den­den Ein­zel­be­stand­tei­len zusam­men, wie Pati­en­ten­stamm, Stand­ort, Umsatz usw. Es han­delt sich um einen Inbe­griff einer Anzahl von ein­zeln nicht mess­ba­ren Fak­to­ren. Der über­ge­bende Ver­trags­arzt kann den Vor­teil aus der Zulas­sung grund­sätz­lich nicht selbst­stän­dig ver­wer­ten. Der Kauf­preis ist also in toto, ohne dass ein Anteil auf den Vor­teil aus der Ver­trags­arzt­zu­las­sung aus­ge­schie­den wer­den muss, abschreib­bar.

Auch in Öster­reich hat der Kas­sen­ver­trag, weil er an die kon­krete Per­son des Ver­trags­arz­tes gebun­den ist, kei­nen han­del­ba­ren Wert, er ist nicht geson­dert ver­äu­ßer­bar, wohl aber ist es selbst­ver­ständ­lich mög­lich, im Ver­kaufs­preis einen imma­te­ri­el­len Wert neben den Sach­wer­ten anzu­set­zen und in der Regel in etwa auf fünf Jahre abzuschreiben.

2. Pen­si­ons­bei­träge auf­grund des Son­der­ver­tra­ges eines ange­stell­ten Arz­tes
(VwGH vom 16.12.2010, 2009/​15/​0189)

Pen­si­ons­bei­träge eines Pri­mar­arz­tes, die frei­wil­lig auf­grund eines mit dem Arbeit­ge­ber abge­schlos­se­nen Ver­tra­ges bezahlt wer­den, sind keine Wer­bungs­kos­ten, son­dern nur beschränkt abzugs­fä­hige Son­der­aus­ga­ben. Der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof begrün­det diese Ent­schei­dung wie folgt: Pflicht­bei­träge, die als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig sind, set­zen vor­aus, dass sie auf­grund einer zwin­gen­den Vor­schrift zu leis­ten sind. Im Anlass­fall bestand keine öffen­t­­lich-rech­t­­li­che Vor­schrift mit Ver­pflich­tung zur Teil­nahme an der Ver­sor­gungs­ein­rich­tung, son­dern die Teil­nahme grün­det sich auf einen Son­der­ver­trag, also auf ver­trag­li­che Grund­lage. Bei­träge sind somit auf­grund einer frei­wil­lig ein­ge­gan­ge­nen Ver­ein­ba­rung zu zah­len. Auch der Umstand, dass die Bei­träge nicht absetz­bar sind, ist ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich, weil, soweit die künf­ti­gen Pen­si­ons­be­züge auf diese Bei­träge zurück­zu­füh­ren sind, grund­sätz­lich keine Steu­er­pflicht besteht.

3. Ange­stell­ter Arzt mit Son­der­klas­se­ge­büh­ren – Fahrt­kos­ten
(VwGH vom 31.03.2011, 2007/​15/​0144)

Wenn ein ange­stell­ter Arzt aus der Behand­lung der Pati­en­ten Son­der­klas­se­ge­büh­ren bezieht, so sind die Fahrt­kos­ten für die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stätte durch den Ver­kehrs­ab­setz­be­trag und durch die Pend­ler­pau­schal­be­träge abge­gol­ten. Eine geson­derte Abset­zung von Fahrt­kos­ten in Hin­blick auf die Erzie­lung von Son­der­klas­se­ge­büh­ren, die selbst­stän­dige Ein­künfte sind, kommt nicht in Frage bezie­hungs­weise wäre nur dann denk­bar, wenn außer­halb der Dienst­be­reit­schaft des ange­stell­ten Arz­tes Fahr­ten, zum Bei­spiel über Anfor­de­rung ein­zel­ner Son­der­klas­se­pa­ti­en­ten, geson­dert ange­fal­len wären.

4. Ver­mie­tung von ärzt­li­chen Gerä­ten durch eine Par­t­­ner-OG an den nie­der­ge­las­se­nen ärzt­li­chen Gat­ten – kein Miss­brauch
(VwGH vom 31.03.2011, 2008/​15/​0115)

Ein Rönt­gen­fach­arzt hat mit sei­ner in der Ordi­na­tion ange­stell­ten Ehe­gat­tin eine OG gegrün­det, die ver­schie­dene ärzt­li­che Geräte erwor­ben und an die Pra­xis ver­mie­tet hat. Gel­tend gemacht wurde von der OG der Vor­steu­er­ab­zug für diese Gerä­te­an­schaf­fung. Das Finanz­amt hat die­sen Vor­gang als Miss­brauch gewer­tet und den Vor­steu­er­ab­zug nicht aner­kannt. Der VwGH ver­weist dabei auf die Recht­spre­chung des EuGH, dem­zu­folge Ver­mie­tungs­um­sätze und der damit ver­bun­dene Steu­er­vor­teil nicht schon von Vorn­her­ein im Wider­spruch mit der Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie ste­hen. Ein sol­cher Miss­brauch setzt zum Einen vor­aus, dass die frag­li­chen Umsätze einen Steu­er­vor­teil zum Ergeb­nis haben, des­sen Gewäh­rung dem Ziel der Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie zuwi­der­lau­fen und zum Zwei­ten müsse aus objek­ti­ven Anhalts­punk­ten ersicht­lich sein, dass mit die­ser Vor­gangs­weise im Wesent­li­chen nur ein Steu­er­vor­teil bezweckt wurde.

Das Miss­brauchs­ver­bot sei näm­lich nicht rele­vant, wenn die frag­li­chen Umsätze eine andere Erklä­rung haben könn­ten als nur die Erlan­gung von Steu­er­vor­tei­len. Miss­brauch im Sinne des § 22 der öster­rei­chi­schen BAO ist eine recht­li­che Gestal­tung, die im Hin­blick auf die wirt­schaft­li­che Ziel­set­zung unge­wöhn­lich und unan­ge­mes­sen ist und die nur auf­grund der damit ver­bun­de­nen Steu­er­erspar­nis ver­ständ­lich wird. Kön­nen beacht­li­che außer­steu­er­li­che Gründe für eine wenn auch unge­wöhn­li­che Gestal­tung ange­führt wer­den, ist ein Miss­brauch aus­zu­schlie­ßen. Im kon­kre­ten Fall ist ent­schei­dend, dass im Bescheid des Finanz­am­tes keine Fest­stel­lun­gen getrof­fen wor­den sind, wel­chen kon­kre­ten Steu­er­vor­teil auf dem Gebiet der Mehr­wert­steuer die gewählte Gestal­tung im Ergeb­nis haben soll. Der Bescheid ent­hält ein paar Hin­weise auf die Höhe der gel­tend gemach­ten Vor­steuer, man­gelt aber an Fest­stel­lun­gen über die beim Beschwer­de­füh­rer ange­fal­lene Umsatz­steuer. Ohne Fest­stel­lung über den Steu­er­vor­teil ist die Beur­tei­lung einer Gestal­tung als miss­bräuch­lich von Vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen. Der VwGH hat daher den Bescheid der Finanz­be­hörde wegen Ver­let­zung von Ver­fah­rens­vor­schrif­ten aufgehoben.

5. Keine unechte Umsatz­steu­er­be­frei­ung der Umsätze der Heil­mas­seure
(VwGH 28.04.2011, 2008/​15/​0224)

Im Anlass­fall hat das Finanz­amt die frei­be­ruf­li­chen Leis­tun­gen einer Heil­mas­seu­rin (ärzt­lich ange­ord­nete klas­si­sche Mas­sa­gen, manu­elle Lymph­drai­na­gen, Elek­tro­the­ra­pien) der Umsatz­steu­er­pflicht unter­zo­gen. Der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof wurde zu die­ser Rechts­frage ange­ru­fen und hat den Bescheid wegen der Ver­let­zung von Ver­fah­rens­vor­schrif­ten auf­ge­ho­ben. Dabei ver­weist er auf die abschlie­ßende Auf­zäh­lung der unecht Umsat­z­­steuer-befrei­­ten Berufe in § 6 Abs 1 Z 19 UStG, bei der die Heil­mas­seure nicht ange­führt sind. Ande­rer­seits wird die Recht­spre­chung des EuGH zitiert, dass dann, wenn keine sach­li­chen Gründe für den Aus­schluss ein­zel­ner Berufs­grup­pen oder Tätig­kei­ten vor­lie­gen, obwohl eine gleich­wer­tige Qua­li­fi­ka­tion und Qua­li­tät der Tätig­keit mit den unecht befrei­ten Beru­fen gege­ben ist, der Aus­schluss von der unech­ten Befrei­ung sach­lich unbe­grün­det ist. Das Ermes­sen für den Gesetz­ge­ber des Lan­des ist damit nicht unbe­grenzt. Die Aus­füh­run­gen der Besch­erde­füh­re­rin, dass eine gleich­wer­tige beruf­li­che Qua­li­fi­ka­tion mit den Phy­sio­the­ra­peu­ten, die unecht befreit sind, vor­liege, wur­den nicht berück­sich­tigt bezie­hungs­weise wurde dar­auf nicht ein­ge­gan­gen. Auch die Frage nach der Gleich­ar­tig­keit der Aus­bil­dung zwi­schen Heil­mas­seu­ren und Phy­sio­the­ra­peut wurde zu wenig über­prüft, ebenso wenig wurde der Aspekt berück­sich­tigt, dass Ange­hö­rige bei­der Berufs­grup­pen Heil­be­hand­lun­gen (aus­schließ­lich) nach ärzt­li­cher Anord­nung vornehmen.

Anmer­kung:
Die­ser grund­sätz­li­chen Ent­schei­dung, die die Anwen­dung der unech­ten Umsatz­steu­er­be­frei­ung auch auf Heil­mas­seure nicht aus­schließt, wider­spricht die Fest­le­gung im Salz­bur­ger Steu­er­dia­log 2011, der­zu­folge eben, weil die Heil­mas­seure in der abschlie­ßen­den Liste des § 6 Abs 1 Z 19 UStG, also der unecht befrei­ten Berufe, nicht auf­ge­zählt sind, Umsatz­steu­er­pflicht besteht!

6. Kos­ten des Toten­mah­les als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung
(VwGH vom 31.05.2011, 2008/​15/​0009)

Da nach den Ent­schei­dun­gen des OGH zu den vom Nach­lass nicht gedeck­ten Kos­ten des Begräb­nis­ses auch die Kos­ten für ein orts­üb­li­ches Toten­mahl gehö­ren, sind diese Kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tig­bar, das Glei­che gilt für die Kos­ten eines Trau­er­blu­men­ge­ste­ckes am Sarg und für die Kos­ten von Bei­leids­dank­sa­gun­gen. All diese Auf­wen­dun­gen natür­lich nur inso­weit, als sie im Nach­lass nicht gedeckt sind. Damit hat sich eine Ver­än­de­rung der bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­pra­xis erge­ben, der­zu­folge die Kos­ten für die Bewir­tung von Trau­er­gäs­ten gene­rell als nicht absetz­bar bezeich­net wur­den (Lohn­steu­er­richt­li­nien Rand­zahl 890).

7. Pri­mar­arzt als wis­sen­schaft­li­cher Vor­tra­gen­der und Fach­schrift­stel­ler – Arbeits­zim­mer
(VwGH vom 31.05.2011, 2008/​15/​0126)

Der ange­stellte Pri­mar­arzt, der auch frei­be­ruf­lich in einer Gemein­schafts­pra­xis tätig war, hat sich auch als wis­sen­schaft­li­cher Vor­tra­gen­der und Fach­schrift­stel­ler betä­tigt und dar­aus Umsat­z­­steuer-pfli­ch­­tige Ein­nah­men erzielt. Die Abzugs­fä­hig­keit der Vor­steu­ern für das in der Woh­nung ein­ge­rich­tete Arbeits­zim­mer hatte das Finanz­amt abge­lehnt und zwar mit der Begrün­dung, dass der Betref­fende auch vor­her ohne ein eige­nes Arbeits­zim­mer tätig wer­den konnte. Der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof hat diese Ableh­nung der Kos­ten des Arbeits­zim­mers nicht bestä­tigt und fest­ge­stellt, dass die Not­wen­dig­keit eines Arbeits­zim­mers nach der Art der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen zu beur­tei­len ist. Die Not­wen­dig­keit und damit betrieb­li­che beruf­li­che Ver­an­las­sung des Arbeits­zim­mers ist dann zu beja­hen, wenn die Nut­zung eines sol­chen nach dem Urteil gerecht und bil­lig den­ken­der Men­schen für eine bestimmte Erwerbs­tä­tig­keit unzwei­fel­haft sinn­voll ist. Dies wird unter ande­rem dann der Falls ein, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen außer­halb des Woh­nungs­ver­ban­des kein zweck­mä­ßi­ger Arbeits­platz für die kon­krete Erwerbs­tä­tig­keit zur Ver­fü­gung steht. Vor allem hat das Finanz­amt sich mit den Fest­stel­lun­gen des Beschwer­de­füh­rers nicht aus­ein­an­der­ge­setzt, dass für seine wis­sen­schaft­li­chen Leis­tun­gen weder im Kran­ken­haus noch in den Ordi­na­ti­ons­räum­lich­kei­ten Platz vor­han­den sei, er also diese Leis­tung dort nicht erbrin­gen könne. Dass die wis­sen­schaft­li­che Tätig­keit auch ohne ein eige­nes Arbeits­zim­mer mög­lich wäre, reicht jeden­falls nicht aus, den Vor­steu­er­ab­zug zu versagen.


8. Ein­bruch in ein beruf­lich ver­wen­de­tes pri­va­tes Kraft­fahr­zeug

(UFS vom 11.04.2011,RV/1646‑W/10)

Da die Fahrt von der Woh­nung zur Arbeits­stätte und in der Folge das Abstel­len des Kraft­fahr­zeu­ges am Fir­men­park­platz zur beruf­li­chen Sphäre gehört, sind die Schä­den, die aus einem Ein­bruch in das am Fir­men­park­platz abge­stellte Kraft­fahr­zeug ent­stan­den sind, als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig. Da die aus Unfäl­len bei zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stätte ent­stan­de­nen Kos­ten in der Regel zu den Wer­bungs­kos­ten zäh­len, kann nach Ansicht des UFS nichts ande­res für Auf­wen­dun­gen aus einem Ein­bruch in den wäh­rend der Arbeits­zeit am Fir­men­park­platz abge­stell­ten pri­va­ten PKW gel­ten, der für die Fahrt von der Woh­nung zur Arbeits­stätte genutzt wird.


9. Lohn­zah­lun­gen an den Sohn für Bereit­schaft und Fahr­dienste – keine Betriebs­aus­ga­ben

(UFS vom 02.05.2011, RV/​0311‑W/​11)

Eine Ärz­tin hat unter dem Titel Dienst­ver­hält­nis Zah­lun­gen an den Sohn für die (angeb­li­che) Mit­hilfe bei nächt­li­chen Bereit­schafts­diens­ten als Betriebs­aus­ga­ben gel­tend gemacht. Das Finanz­amt hat die Aner­ken­nung die­ser Betriebs­aus­ga­ben abge­lehnt. Der Sohn hat Medi­zin stu­diert und im Haus­halt der Ärz­tin gewohnt. Die Ärz­tin hat ein­mal in der Woche als Not­arzt Nacht­dienst von abends 19.00 Uhr bis 07.00 Uhr mor­gens ver­rich­tet. In die­ser Zeit war sie zu Hause in tele­fo­ni­scher Ruf­be­reit­schaft. Im Falle eines Anrufs musste der Sohn die Ärz­tin mit ihrem eige­nen Auto zu die­sem Haus­be­such chauf­fie­ren. Wei­tere Leis­tun­gen erbrachte der Sohn nicht. Es kam circa zwei Mal pro Nacht zu Aus­fahr­ten. Der Sohn bekam dafür Geld­be­träge als Fix­be­trag, unab­hän­gig davon, wie viele Aus­fahr­ten tat­säch­lich durch­ge­führt wor­den sind. Der UFS stellt grund­sätz­lich, wie schon wie­der­holt, fest, dass Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen nach außen aus­rei­chend zum Aus­druck kom­men müs­sen, einen kla­ren und ein­deu­ti­gen Inhalt haben und auch zwi­schen Frem­den unter glei­chen Bedin­gun­gen abge­schlos­sen wer­den müs­sen. Die­ser Fremd­ver­gleich muss erge­ben, dass alle genann­ten Vor­aus­set­zun­gen kumu­la­tiv vor­lie­gen. Ein schrift­li­cher Dienst­ver­trag über Rechte und Pflich­ten des Soh­nes wurde nicht abge­schlos­sen. Es bestan­den also keine Rege­lun­gen über Lohn­höhe, Kran­ken­stand, Urlaub, Vor­gangs­weise bei sons­ti­ger Unab­kömm­lich­keit. Das Nicht­be­stehen eines schrift­li­chen Dienst­ver­trags führt zu einem man­gel­haft aus­rei­chend nach außen Zum-Aus­­­druck-Kom­­men (Publi­zi­tät) des behaup­te­ten Dienst­ver­hält­nis­ses. Aus dem Feh­len des schrift­li­chen Arbeits­ver­trags sind auch die bei­den ande­ren Erfor­der­nisse der Fremd­üb­lich­keit (fremde Dritte hät­ten einen schrift­li­chen Ver­trag mit den genann­ten Punk­ten abge­schlos­sen) und das Vor­lie­gen eines kla­ren und jeden Zwei­fel aus­schlie­ßen­den Inhal­tes der Ver­ein­ba­rung nicht erfüllt. Über­dies ist die Bezah­lung für Hilfs­dienste sei­tens der Mut­ter an den stu­die­ren­den Sohn, der über keine eige­nen Ein­künfte ver­fügt, nach der all­ge­mei­nen Lebens­er­fah­rung nicht unge­wöhn­lich und nicht not­wen­di­ger­weise in einem Dienst­ver­hält­nis mit dem Sohn begrün­det. Die Bezah­lung stellt also im kon­kre­ten Fall keine Betriebs­aus­gabe, son­dern eine steu­er­lich unbe­acht­li­che Ein­kom­mens­ver­wen­dung dar.


Teil 2 erscheint in der nächs­ten Aus­gabe der ÖÄZ.


*) HR Dr. Her­bert Ember­ger ist Steu­er­kon­su­lent der ÖÄK

© Öster­rei­chi­sche Ärz­te­zei­tung Nr. 5 /​10.03.2012