Vor­steu­er­ab­zug: Ordi­na­ti­ons­ge­bäude inklu­sive Hausapotheke

10.09.2010 | Ser­vice

Mit der Vor­steu­er­auf­tei­lung bei der Errich­tung eines neuen Ordi­na­ti­ons­ge­bäu­des inklu­sive Haus­apo­theke hat sich der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof nun in einer kon­kre­ten Ent­schei­dung befasst.
Von Her­bert Ember­ger*

Die Umsätze aus der Tätig­keit als Ärztin/​Arzt sind nach dem öster­rei­chi­schen Umsatz­steu­er­recht bekannt­lich unecht umsatz­steu­er­be­freit, das heißt es besteht zwar keine Umsatz­steu­er­pflicht für diese Umsätze, ande­rer­seits ent­fällt aber somit das Recht auf Abzug der Vor­steu­ern, die auf den für den Betrieb der ärzt­li­chen Pra­xis lie­gen­den Aus­ga­ben las­ten. Vor­steu­ern sind also nur inso­weit abzugs­fä­hig, als sie im Zusam­men­hang mit steu­er­pflich­ti­gen Umsät­zen ste­hen.

Da die Umsätze aus der Haus­apo­theke mit zehn Pro­zent umsatz­steu­er­pflich­tig, die Umsätze aus der ärzt­li­chen Tätig­keit hin­ge­gen unecht umsatz­steu­er­be­freit sind, bedeu­tet das, dass nur die Vor­steu­ern, die im Zusam­men­hang mit den Haus­apo­the­ken­um­sät­zen ste­hen, abzugs­fä­hig sind. Nun sind die Haus­apo­the­ken­räum­lich­kei­ten, Aus­stat­tung usw. immer Teil der ärzt­li­chen Pra­xis, sodass es bei der Auf­tei­lung der anfal­len­den Vor­steu­ern auf abzugs­fä­hige (also auf die Haus­apo­the­ken­um­sätze ent­fal­lende) und nicht abzugs­fä­hige (also auf die Umsätze als Arzt ent­fal­lende) zu Schwie­rig­kei­ten kommt. Das Umsatz­steu­er­ge­setz sieht dort, wo eine genaue Zuord­nung der Vor­steu­ern zu den steu­er­pflich­ti­gen Umsät­zen nicht mög­lich ist, eine gänz­li­che pau­scha­lierte Auf­tei­lung nach dem Umsatz­ver­hält­nis oder die Ermitt­lung der zuor­den­ba­ren Vor­steu­ern und nur der Auf­tei­lung der nicht zuor­den­ba­ren Vor­steu­ern eben­falls nach dem Umsatz­ver­hält­nis vor. Zuläs­sig ist eine sol­che Auf­tei­lung aller­dings nur dann, wenn zuguns­ten der/​des Steu­er­pflich­ti­gen die Abwei­chung von den rea­len Vor­steu­ern gewisse im Gesetz genannte Gren­zen nicht über­schrei­tet.

Der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof hatte sich nun in einer kon­kre­ten Ent­schei­dung (vom 23.2.2010, 2007/​15/​0289) mit die­ser Vor­steu­er­auf­tei­lung bei der Errich­tung eines neuen Ordi­na­ti­ons­ge­bäu­des inklu­sive Haus­apo­theke befasst.

Der steu­er­pflich­tige Arzt für All­ge­mein­me­di­zin hat die Auf­tei­lung der Vor­steu­ern auf den Errich­tungs­kos­ten des Gebäu­des im Umsatz­ver­hält­nis durch­ge­führt und somit 50 Pro­zent der gesam­ten Vor­steu­ern gel­tend gemacht. Das Finanz­amt hin­ge­gen hat im Gegen­zug die reine Haus­apo­the­ken­flä­che zur Gänze dem Vor­steu­er­ab­zug zugrunde gelegt, die gemischt genutz­ten Flä­chen mit 50 Pro­zent, wobei die Fest­stel­lung der gemischt genutz­ten Flä­chen selek­tiv war, das heißt die nicht unmit­tel­bar dem Haus­apo­the­ken­be­trieb die­nen­den Flä­chen sind eben­falls aus­ein­an­der­ge­legt wor­den in reine Pra­xis­flä­chen und in sol­che, die für beide Zwe­cke, näm­lich Pra­xis und Haus­apo­theke gemein­sam genutzt wer­den. Es hat sich somit eine beträcht­lich gerin­gere Vor­steu­er­summe erge­ben als nach dem Umsatzverteilungsschlüssel.

Der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof führt zunächst aus, dass grund­sätz­lich bei der Zure­chen­bar­keit der Vor­steuer dar­auf abzu­stel­len ist, ob und inwie­weit der Unter­neh­mer, dem eine Lie­fe­rung oder sons­tige Leis­tung mit Umsatz­steu­er­aus­weis in Rech­nung gestellt wird, diese Lie­fe­rung oder sons­tige Leis­tung des Rech­­nungs-aus­­stel­­len­­den Unter­neh­mers zur Aus­füh­rung steu­er­pflich­ti­ger oder unecht steu­er­be­frei­ter Umsätze in Anspruch nimmt. Das Gesetz ver­langt grund­sätz­lich eine Zuord­nung nach Maß­gabe des Zusam­men­hangs der Vor­steu­ern mit den Umsät­zen. Ent­schei­dend ist dabei der objek­tive wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang zwi­schen den für das Unter­neh­men erwor­be­nen Gegen­stän­den oder sons­ti­gen Leis­tun­gen und den eige­nen unter­neh­me­ri­schen Leis­tun­gen. Bei Vor­steu­er­be­trä­gen, die sowohl mit unecht steu­er­freien als auch mit ande­ren Umsät­zen in Zusam­men­hang ste­hen, muss ein Auf­tei­lungs­maß­stab gewählt wer­den, der im Ein­zel­fall zu einem mög­lichst sach­ge­rech­ten Ergeb­nis führt. Eine bestimmte Vor­gangs­weise schreibt das Gesetz hie­für nicht vor. Zuläs­sig ist jede Methode, die eine wirt­schaft­lich zutref­fende Zuord­nung der Vor­steu­er­be­träge gewähr­leis­tet. Feh­len die Grund­la­gen für eine sach­ge­rechte, exakte Zuord­nung der gemisch­ten Vor­steu­er­be­träge, so ist zu schät­zen. Dabei ist jede im Gesetz vor­ge­se­hene Methode zuläs­sig, die im Ein­zel­fall eine wirt­schaft­lich zutref­fende Zuord­nung der Vor­steu­er­be­träge gewähr­leis­tet.

Die Auf­tei­lung der Vor­steu­ern aus der Errich­tung des Ordi­na­ti­ons­ge­bäu­des nach dem Flä­chen­schlüs­sel, wie sie das Finanz­amt vor­ge­nom­men hat, kann als sach­ge­rech­ter Auf­tei­lungs­maß­stab ange­se­hen wer­den und ist somit nicht rechts­wid­rig. Dabei kommt es nur auf die Flä­chen an, die unmit­tel­bar dem Erbrin­gen der Umsätze der Haus­apo­theke die­nen. Für diese fin­den sich im Bau­plan mit „Apo­theke“ bezeich­nete Räume, die zur Gänze beim Vor­steu­er­ab­zug berück­sich­tigt wor­den sind. Teil­weise sind die gemein­sam genutz­ten Räume, wie Wind­fang, Emp­fangs­raum, zu berück­sich­ti­gen. Die Argu­men­ta­tion, dass die ande­ren der Ordi­na­tion die­nen­den Räum­lich­kei­ten Aus­wir­kun­gen auf den Haus­apo­the­ken­um­satz inso­fern haben, weil die in den Ordi­na­ti­ons­räum­lich­kei­ten gestellte Dia­gnose und die The­ra­pie regel­mä­ßig zu einem Medi­ka­men­ten­um­satz füh­ren, also die gesamte Tätig­keit des Arz­tes inklu­sive Ver­schrei­bung und Abgabe der Medi­ka­mente eine ein­heit­li­che ist, bedeu­tet nicht, dass auf die­sen Flä­chen auch Haus­apo­the­ken­um­sätze bewirkt wer­den. Von einer unteil­ba­ren ärzt­li­chen Gesamt­leis­tung zu spre­chen, ist auch des­we­gen ver­fehlt, weil die Abgabe bezie­hungs­weise der Ver­kauf von Medi­ka­men­ten – so der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof wei­ter – nicht als ärzt­li­che Leis­tung zu beur­tei­len ist.

Der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof hat somit die vom Finanz­amt gewählte Methode der Auf­tei­lung der Vor­steu­ern nach den kon­kret zuor­den­ba­ren Flä­chen und die Schät­zung der Vor­steu­er­an­teile nur der für Pra­xis und Haus­apo­theke gemein­sam genutz­ten Flä­chen bestä­tigt; damit wurde das mei­ner Mei­nung nach schlüs­sige Argu­ment der Ein­heit­lich­keit der ärzt­li­chen Leis­tun­gen, die im gesam­ten Pra­xis­be­reich erbracht wer­den (Dia­gnose, The­ra­pie, Medi­ka­men­ten­ver­schrei­bung und ‑abgabe) bedau­er­li­cher­weise ver­wor­fen.

*) HR Dr. Her­bert Ember­ger ist Steu­er­kon­su­lent der Öster­rei­chi­schen Ärz­te­kam­mer

© Öster­rei­chi­sche Ärz­te­zei­tung Nr. 17 /​10.09.2010